Rozliczenie nakładów na ulepszenie dwóch obiektów inwentarzowych

Nasza jednostka w ramach jednego przedsięwzięcia (inwestycji) zamierza rozbudować budynek administracyjny o kolejne pomieszczenia oraz zmodernizować i rozbudować inny budynek, obecnie nieużywany, który po wykonaniu wszystkich prac będzie używany jako magazyn. Oba budynki są naszymi środkami trwałymi. Większość kosztów odnosi się bezpośrednio do jednego albo drugiego budynku. Są też koszty dotyczące inwestycji jako całości. W jaki sposób rozliczyć te koszty na dwa środki trwałe?

Koszty wspólne dotyczące ulepszenia więcej niż jednego środka trwałego rozlicza się pomiędzy poszczególne obiekty za pomocą przyjętych przez jednostkę kluczy rozliczeniowych.

Ulepszenie środka trwałego ma miejsce wtedy, gdy w wyniku przebudowy, rozbudowy, modernizacji lub rekonstrukcji wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami (por. art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Nakłady na ulepszenie środka trwałego odnosi się sukcesywnie na stronę Wn konta 08 "Środki trwałe". Dopiero po zakończeniu prac związanych z ulepszeniem środka trwałego koszty zgromadzone na koncie 08 przeksięgowuje się na konto środków trwałych.

Ewidencja księgowa ulepszenia środka trwałego

1. Nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego:

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",
- Ma konta zespołu 1, 2, 3, 5 lub 6.

2. Przeniesienie kosztów ulepszenia na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",
- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie".

Do konta 08 prowadzi się ewidencję szczegółową według tytułów realizowanych zadań, która umożliwia co najmniej ustalenie kosztów poniesionych na ulepszenie każdego środka trwałego oraz uzyskanie danych koniecznych do ustalenia ich ceny nabycia albo kosztu wytworzenia. W odniesieniu do treści pytania, jednostka może do konta 08 utworzyć przykładowo następujące konta analityczne:

08 "Środki trwałe w budowie" (w analityce: Budynek administracyjny),

08 "Środki trwałe w budowie" (w analityce: Magazyn).

W przypadku ulepszenia dotyczącego kilku obiektów inwentarzowych ewidencję kosztów wspólnych wskazane jest prowadzić na odrębnym koncie analitycznym do konta 08 "Środki trwałe w budowie" (w analityce: Koszty wspólne ulepszenia).

Jak wyjaśnia KSR nr 11 "Środki trwałe" w pkt 6.42-6.43, budowa kilku obiektów jednocześnie wymaga rozliczenia kosztów wspólnych budowy między poszczególne obiekty. W tym celu jednostka ustala klucze rozliczeniowe kosztów wspólnych na poszczególne obiekty objęte budową. Rozliczenie takie powinno nastąpić najpóźniej do momentu zakończenia budowy. Jednostka może wyodrębnić kilka grup kosztów wspólnych, które ujmuje oddzielnie w ewidencji księgowej. W takim przypadku ustala klucze rozliczeniowe odrębne dla każdej grupy kosztów pośrednich. Klucz rozliczeniowy mogą stanowić koszty bezpośrednie, liczba przepracowanych roboczogodzin, liczba maszynogodzin pracy sprzętu, metry lub kubatura powierzchni użytkowej, wartość kosztorysowa obiektów itp. - w zależności od charakteru danej grupy kosztów pośrednich lub charakterystyki danego obiektu.

Przykład wydzielenia kosztów pośrednich, dla których można ustalić inne klucze rozliczeniowe, zawarty w pkt 6.42 KSR nr 11, prezentujemy poniżej.

Przykład

Na ogół koszty pośrednie budowy dzielone są na kilka grup - np. na koszty wspólne dotyczące obiektów budowlanych (koszty pozwolenia na budowę, zakupu dziennika budowy, projektu budowy), koszty wspólne maszyn i narzędzi oraz koszty wspólne całej budowy. Dla każdej z tych grup kosztów pośrednich ustala się odrębny klucz rozliczeniowy.

Koszty wspólne można rozliczać na poszczególne obiekty za pomocą wskaźnika narzutu (Wn). Poniżej przedstawiamy wzór na obliczenie tego wskaźnika, przy przyjęciu za klucz rozliczeniowy kosztów bezpośrednich.

Wn = (Kp × 100) : (Kb1 + Kb2 + ... Kn)

gdzie:

Wn	-	procentowy wskaźnik narzutu kosztów pośrednich,
Kp	-	suma kosztów pośrednich do rozliczenia,
Kb	-	koszty bezpośrednie - łącznie wszystkich budów (Kb1, Kb2 i następnych realizowanych w ramach jednego przedsięwzięcia budowlanego),
n	-	kolejny (następny) obiekt budowlany

Stosując wskaźnik Wn obliczony za pomocą ww. wzoru, koszt wytworzenia poszczególnych obiektów (Kb1, Kb2 i następnych) oblicza się przyjmując sumę kosztów bezpośrednich związanych z wykonaniem danego obiektu (Kb1 lub Kb2 albo następnego) powiększoną o koszty pośrednie (wspólne) - w części przypadającej na dany obiekt, za pomocą następującego wzoru:

Kw = Kb1 + [(Kb1 × Wn) : 100]

gdzie:

Kw	-	koszt wytworzenia danego (jednego) obiektu,
Kb	-	koszty bezpośrednie danego obiektu realizowanego w ramach jednego przedsięwzięcia budowlanego,
Wn	-	procentowy wskaźnik narzutu kosztów pośrednich

Przykład

Spółka z o.o. dokonała ulepszenia dwóch środków trwałych, polegającego na ich rozbudowie. Dobudowała kilka pomieszczeń do budynku administracyjnego oraz rozbudowała budynek magazynu. Poniosła w związku z tym koszty bezpośrednio dotyczące danego obiektu oraz koszty wspólne, w tym:

koszty bezpośrednio dotyczące budynku administracyjnego: 100.000 zł,
koszty bezpośrednio dotyczące magazynu: 150.000 zł,
koszty wspólne: 50.000 zł.

Spółka rozliczyła koszty wspólne ulepszenia na poszczególne budynki za pomocą wskaźnika narzutu (Wn), który wynosił: (50.000 zł × 100) : 250.000 zł = 20%.

Koszt wytworzenia poszczególnych budynków spółka ustaliła następująco: