Ewidencja księgowa i rozliczenie podatkowe przy różnej długości okresów amortyzacji bilansowej i podatkowej

W sytuacji gdy stawka amortyzacyjna przyjęta przez jednostkę dla celów bilansowych jest niższa od stosowanej dla celów podatkowych, a więc gdy kwota podatkowego odpisu amortyzacyjnego (w tym stanowiąca koszt podatkowy) jest wyższa od odpisu dokonywanego dla celów bilansowych, na koncie służącym do ewidencji amortyzacji wskazane jest ujmować wyłącznie amortyzację bilansową. Odpisów podatkowych nie ujmuje się wówczas w księgach rachunkowych - dolicza się je do kosztów podatkowych statystycznie. Natomiast, jeśli amortyzacja bilansowa jest wyższa od podatkowej, to bilansowo środki trwałe zamortyzują się wcześniej, z czasem może wystąpić już tylko amortyzacja podatkowa, która statystycznie będzie pomniejszała podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przykład

Amortyzacja bilansowa niższa od podatkowej

I. Założenia:

W 2017 r. jednostka przyjęła do używania środek trwały o wartości początkowej: 17.700 zł. Amortyzację dla celów bilansowych i podatkowych rozpoczęła od marca 2017 r.
Dla celów bilansowych środek trwały jest amortyzowany miesięcznie metodą liniową przy zastosowaniu 20% stawki amortyzacyjnej. Jednostka ustaliła bowiem, iż okres jego ekonomicznej użyteczności wynosi 5 lat. Stąd roczny odpis amortyzacyjny wynosi: (17.700 zł × 20%) = 3.540 zł, a miesięczny: 3.540 zł : 12 m-cy = 295 zł.
Amortyzacji podatkowej jednostka dokonuje zgodnie z wykazem stawek stanowiącym załącznik do ustawy o podatku dochodowym, tj. według stawki: 30%. Roczna kwota amortyzacji podatkowej wynosi zatem: (17.700 zł × 30%) = 5.310 zł, a miesięczna: 5.310 zł : 12 m-cy = 442,50 zł. W całości stanowi ona koszt podatkowy.
Ewidencję kosztów działalności operacyjnej jednostka prowadzi na kontach zespołu 4 i 5.

II. Przebieg amortyzacji bilansowej i podatkowej:

Rok	Amortyzacja bilansowa (stawka 20%)		Amortyzacja podatkowa (stawka 30%)
Rok	Roczny odpis amortyzacyjny	Wartość umorzona	Roczny odpis amortyzacyjny	Wartość umorzona
2017	2.950	2.950	4.425	4.425
2018	3.540	6.490	5.310	9.735
2019	3.540	10.030	5.310	15.045
2020	3.540	13.570	2.655	17.700
2021	3.540	17.110
2022	590	17.700

Uwaga: W związku z tym, że stawka amortyzacyjna przyjęta przez jednostkę dla celów bilansowych jest niższa od stosowanej dla celów podatkowych, to podatkowo środek trwały zamortyzuje się wcześniej (z końcem czerwca 2020 r.). W księgach rachunkowych jednostka ujmuje wyłącznie amortyzację bilansową w wysokości: 295 zł miesięcznie (przez okres od marca 2017 r. do lutego 2022 r.). Odpisy podatkowe nie są ujmowane w ewidencji bilansowej. Przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy odpisy te doliczane są do kosztów podatkowych statystycznie.

III. Dekretacja:

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. PK - miesięczny odpis amortyzacyjny	295 zł	40-0/2	07-1
oraz równolegle	295 zł	konto zespołu 5	49

IV. Księgowania:

Amortyzacja bilansowa niższa od podatkowej

Przykład

Amortyzacja bilansowa wyższa od podatkowej

I. Założenia:

W ewidencji środków trwałych spółki z o.o. widnieje maszyna o wartości początkowej: 45.000 zł, która amortyzowana jest dla celów bilansowych i podatkowych począwszy od stycznia 2013 r.
Dla celów bilansowych jest ona amortyzowana metodą liniową przy zastosowaniu 20% stawki amortyzacyjnej (okres ekonomicznej użyteczności wynosi 5 lat). Roczny odpis amortyzacyjny wynosi zatem: 45.000 zł × 20% = 9.000 zł, a miesięczny: 9.000 zł : 12 m-cy = 750 zł.
Amortyzacji podatkowej spółka dokonuje według stawki: 14%. Roczna kwota amortyzacji podatkowej wynosi zatem: 45.000 zł × 14% = 6.300 zł, a miesięczna: 6.300 zł : 12 m-cy = 525 zł. W całości stanowi ona koszt podatkowy.
Ewidencję kosztów działalności operacyjnej spółka prowadzi na kontach zespołu 4.

II. Przebieg amortyzacji bilansowej i podatkowej:

Rok	Amortyzacja bilansowa (stawka 20%)		Amortyzacja podatkowa (stawka 14%)
Rok	Roczny odpis amortyzacyjny	Wartość umorzona	Roczny odpis amortyzacyjny	Wartość umorzona
2013	9.000	9.000	6.300	6.300
2014	9.000	18.000	6.300	12.600
2015	9.000	27.000	6.300	18.900
2016	9.000	36.000	6.300	25.200
2017	9.000	45.000	6.300	31.500
2018			6.300	37.800
2019			6.300	44.100
2020			900	45.000

Uwaga: Przez okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2017 r. spółka ewidencjonuje w księgach rachunkowych miesięczne odpisy amortyzacyjne w wysokości: 750 zł, z czego kosztem podatkowych jest jedynie odpis w wysokości: 525 zł. W związku z tym, że stawka amortyzacyjna przyjęta przez spółkę dla celów bilansowych jest wyższa od stosowanej dla celów podatkowych, to bilansowo środek trwały zamortyzuje się wcześniej (z końcem 2017 r.). Od stycznia 2018 r. spółka dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych już tylko dla celów podatkowych. Odpisy te będą statystycznie pomniejszały podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Spółka nie będzie wprowadzać ich do ksiąg.

III. Dekretacja:

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. PK - miesięczny odpis amortyzacyjny:
a) w części stanowiącej koszty uzyskania przychodów	525 zł	40-0/1
b) w części niestanowiącej kosztów uzyskania przychodów: 750 zł - 525 zł =	225 zł	40-0/2
c) łączna kwota odpisu	750 zł		07-1

IV. Księgowania:

Amortyzacja bilansowa wyższa od podatkowej

Warto przy tym zaznaczyć, iż efektem odmiennego sposobu ustalania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych i bilansowych, jest ponadto wystąpienie różnicy przejściowej pomiędzy wykazywaną w księgach rachunkowych wartością środka trwałego a jego wartością podatkową. W związku z tym, w jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, może zajść potrzeba utworzenia aktywów (jeśli amortyzacja bilansowa jest "szybsza" od podatkowej) lub rezerw (jeśli amortyzacja bilansowa jest "wolniejsza" od podatkowej) z tytułu odroczonego podatku dochodowego.