Ustalanie stawek amortyzacji bilansowej oraz podatkowej budynków niemieszkalnych

Spółka z o.o. nabyła obiekt handlowy (używany ponad 40 lat) i zamierza ustalić stopę procentową amortyzacji tego środka trwałego dla celów bilansowych w wysokości 2,5% rocznie, zaś dla celów podatkowych 10% rocznie. Czy spółka może przyjąć inną stopę amortyzacji dla celów bilansowych i inną dla celów podatkowych?

W opisanym w pytaniu przypadku możliwe jest stosowanie różnych stawek amortyzacji, tj. dla celów bilansowych stawki 2,5% , zaś dla celów podatkowych stawki 10%.

1. Amortyzacja bilansowa budynków niemieszkalnych

Na dzień przyjęcia środka trwałego do używania należy ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji (por. art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Jednak ustawa o rachunkowości nie wyznacza długości okresu amortyzacji środków trwałych, jedynie zaleca przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględniać okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego (por. art. 32 ust. 2 ww. ustawy). Dotyczy to wszystkich grup środków trwałych.

Poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych.

Ustawa o rachunkowości nie wyznacza także metod amortyzacji, jakie powinny być stosowane. Wybór odpowiedniej metody należy do decyzji kierownika jednostki. W praktyce najczęściej stosuje się następujące metody amortyzacji: liniową, degresywną (określaną również jako metodę amortyzacji przyspieszonej lub metodę amortyzacji malejącej), naturalną (określaną również jako metodę jednostek produkcji lub metodę zróżnicowanego odpisu).

Metoda amortyzacji

Charakterystyka

Liniowa

Metoda liniowa polega na równomiernym rozłożeniu w czasie wartości środka trwałego podlegającej amortyzacji przez okres jego użytkowania. Metodę tę stosuje się najczęściej do nieruchomości.

Degresywna

Metoda degresywna polega na takim rozłożeniu w czasie wartości środka trwałego podlegającej amortyzacji, że odpisy amortyzacyjne w początkowych okresach użytkowania środka trwałego są wyższe od przeciętnych (ustalanych metodą liniową) i stopniowo maleją. Metodę tę stosuje się najczęściej do takich maszyn, urządzeń i środków transportu, które w początkowych okresach użytkowania podlegają szybszemu zużyciu (zwłaszcza tzw. zużyciu moralnemu) niż w okresach późniejszych. Pozwala ona m.in. skompensować zmniejszającymi się w czasie kosztami amortyzacji potencjalnie wyższe koszty eksploatacji środka trwałego w późniejszych okresach jego użytkowania, wynikające z wyższych kosztów remontów.

Naturalna

Metoda naturalna polega na odpisywaniu podlegającej amortyzacji wartości środka trwałego proporcjonalnie do wykorzystania jego potencjału użytkowego. Warunki stosowania tej metody są następujące:

a)	ustalenie łącznego potencjału użytkowego środka trwałego i jednostki jego miary,
b)	wiarygodny pomiar wykorzystania potencjału w danym okresie (np. miesiącu) za pomocą przyjętej jednostki miary.

Umożliwia ona najdokładniejsze odzwierciedlenie zużywania się potencjału ekonomicznego danego środka trwałego - głównie maszyn, urządzeń i środków transportu. Pozwala również na bezpośrednie odzwierciedlenie skutków czasowego wyłączenia środka trwałego z użytkowania m.in. na skutek jego wykorzystania tylko w okresie sezonu.

Jedynie art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości stanowi, iż dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych.

Ponadto - na podstawie art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości - jednostka mikro, jednostka mała oraz jednostka, o której mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, która spełnia warunki określone w art. 3 ust. 1c pkt 1 albo ust. 1d, może dokonywać odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych. Przy czym przepis ten nie ma zastosowania do spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej (por. art. 32 ust. 8 ustawy o rachunkowości).

2. Amortyzacja podatkowa budynków niemieszkalnych

Przepisy o podatku dochodowym zarówno od osób prawnych, jak i osób fizycznych regulują szczegółowo zasady amortyzacji, w tym amortyzacji budynków niemieszkalnych używanych lub ulepszonych. Podstawową metodą amortyzacji budynków niemieszkalnych jest metoda liniowa przy zastosowaniu stawki z Wykazu stawek amortyzacyjnych. W odniesieniu do budynków nie ma możliwości stosowania degresywnej i jednorazowej metody amortyzacji. W Wykazie stawek amortyzacyjnych dla budynków niemieszkalnych (użytkowych) określono następujące stawki:

10% dla kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³, domków kempingowych, budynków zastępczych - trwale związanych z gruntem,
4,5% dla podziemnych garaży i zadaszonych parkingów oraz budynków kontroli ruchu powietrznego (wieży), zbiorników, silosów oraz magazynów podziemnych, zbiorników i komór podziemnych (z wyłączeniem budynków magazynowych i naziemnych),
2,5% dla innych niż wcześniej wymienione budynków niemieszkalnych.

W ściśle określonych przypadkach ustawowe roczne stawki amortyzacyjne stosowane w liniowej metodzie amortyzacji mogą być ustalone indywidualnie, zostać podwyższone lub obniżone. Jak wynika z art. 22j ust. 1 pkt 4 updof oraz art. 16j ust. 1 pkt 4 updop, do amortyzacji budynków niemieszkalnych, dla których w Wykazie stawek amortyzacyjnych przewiduje się stawkę 2,5%, podatnicy mogą przyjąć indywidualną stawkę amortyzacyjną. Okres amortyzacji dla tych budynków nie może być krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia oddania budynku po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika. Jednak okres ten nie może być krótszy niż 10 lat.

Przykład

Przedsiębiorca nabył budynek niemieszkalny, który wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z dokumentów przekazanych przez poprzedniego właściciela wynika, że eksploatację obiektu rozpoczęto 40 lat temu. Podatnik ustalił indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10% (40 lat - 40 lat = 0, ale okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat, więc podatnik powinien przyjąć 10 lat amortyzacji).

3. Ewidencja księgowa amortyzacji budynków niemieszkalnych

Z treści pytania wynika, iż jednostka nabyła używany budynek handlowy. Bilansowo budynek ten zamierza amortyzować stawką 2,5% (co oznacza to, że określony przez jednostkę okres ekonomicznej użyteczności tego budynku wynosi 40 lat), zaś dla celów podatkowych zamierza zastosować indywidualną stawkę w wysokości 10%. W takim przypadku, tj. gdy jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych dwutorowo, czyli odrębnie według zasad podatkowych i bilansowych, powinna odpowiednio dostosować ewidencję księgową. W tym celu można prowadzić osobne ewidencje analityczne (np. osobne tabele amortyzacyjne) dla celów bilansowych i podatkowych. Może również przyjąć rozwiązanie polegające na wyodrębnieniu w księgach rachunkowych, na koncie prowadzonym dla amortyzacji w zespole 4, kont analitycznych z podziałem na amortyzację stanowiącą koszt podatkowy i amortyzację niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów, np. 40-0/1 "Amortyzacja - stanowiąca koszty uzyskania przychodów (KUP)" i 40-0/2 "Amortyzacja - niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów (NKUP)".

Przykład

W 2020 r. jednostka nabyła używany obiekt handlowy o wartości początkowej: 100.000 zł. Amortyzację bilansową i podatkowym rozpoczęła od października 2020 r. Dla celów bilansowych środek trwały jest amortyzowany miesięcznie metodą liniową przy zastosowaniu 2,5% stawki amortyzacyjnej. Jednostka ustaliła bowiem, iż okres jego ekonomicznej użyteczności wynosi 40 lat. Stąd roczny odpis amortyzacyjny wynosi: 100.000 zł × 2,5% = 2.500 zł, a miesięczny: 2.500 zł : 12 m-cy = 208,33 zł. Dla celów podatkowych, z uwagi, że budynek był już używany 40 lat, jednostka ustaliła okres amortyzacji na 10 lat i przyjęła 10% stawkę amortyzacyjną. Roczna kwota amortyzacji podatkowej wynosi zatem: 100.000 zł × 10% = 10.000 zł, a miesięczna: 10.000 zł : 12 m-cy = 833,33 zł. Koszty działalności operacyjnej jednostka prowadzi na kontach zespołu 4.

Miesięczny odpis amortyzacyjny w kwocie: 208,33 zł jednostka ujmie w księgach rachunkowych, zapisem:

- Wn konto 40-0/2 "Amortyzacja - NKUP",
- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych"

W sytuacji opisanej w przykładzie stawka amortyzacyjna przyjęta przez jednostkę dla celów bilansowych jest niższa od stosowanej dla celów podatkowych. Zatem w księgach rachunkowych jednostka ujmuje wyłącznie amortyzację bilansową w wysokości: 208,33 zł miesięcznie. Odpisy podatkowe nie są ujmowane w ewidencji bilansowej. Przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy odpisy te doliczane są do kosztów podatkowych statystycznie na podstawie np. prowadzonej dla celów podatkowych tabeli amortyzacyjnej.