Rozliczenie różnic kursowych z wyceny bilansowej

Każda jednostka prowadząca księgi rachunkowe, która przeprowadziła na dzień 31 grudnia 2014 r. wycenę aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, musi dokonać w księgach 2015 r. rozliczenia powstałych z tej wyceny różnic kursowych. Możliwe są do wyboru trzy metody ich rozliczenia. Decyzję o tym, jaką metodę wybrano, należy zamieścić w zasadach (polityce) rachunkowości.

Wycena bilansowa

Ustawa o rachunkowości nakłada na jednostki stosujące przepisy tej ustawy, tj. prowadzące księgi rachunkowe, obowiązek dokonania na dzień bilansowy wyceny wyrażonych w walutach obcych składników aktywów i pasywów, w tym m.in. należności, zobowiązań oraz środków pieniężnych zgromadzonych w kasie i na rachunkach bankowych zgodnie z zasadami określonymi w art. 30 ust. 1 tej ustawy. W sytuacji gdy w jednostce rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, wycenę tę należało przeprowadzić na dzień 31 grudnia 2014 r., przyjmując do wyceny kurs średni NBP dla danej waluty wynikający z tabeli nr 252/A/NBP/2014 z 31 grudnia 2014 r.

Tabela kursów średnich NBP dostępna jest w serwisie www.wskazniki.gofin.pl.

Na skutek bilansowej wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych powstać mogą różnice kursowe. Szerzej na temat tego, w jaki sposób te różnice ewidencjonować w księgach rachunkowych, pisaliśmy w GP nr 4 z 2015 r., na str. 10.

Metody rozliczenia różnic kursowych

Powstałe w związku z bilansową wyceną na dzień 31 grudnia 2014 r. różnice kursowe należy rozliczyć w księgach rachunkowych 2015 r. W ustawie o rachunkowości nie uregulowano terminu ani metody dokonania tego rozliczenia. W praktyce księgowej możliwe są trzy sposoby jego przeprowadzenia, a mianowicie:

a) wystornowanie różnic kursowych pod datą 1 stycznia roku następnego,

b) wystornowanie różnic kursowych dopiero w momencie regulacji rozrachunków lub rozchodu waluty,

c) pozostawienie w księgach rachunkowych skutków wyceny bilansowej i zaewidencjonowanie zrealizowanych różnic kursowych ustalonych od początku roku do dnia regulacji rozrachunków lub rozchodu waluty.

Wybór sposobu rozliczania różnic kursowych z wyceny bilansowej należy do jednostki. Przyjętą metodę należy zapisać w zasadach (polityce) rachunkowości i stosować w sposób ciągły.

Storno różnic kursowych

W tej metodzie rozliczenie różnic kursowych z wyceny bilansowej polega na dokonaniu ich storna:

pod datą 1 stycznia następnego roku obrotowego (tj. 1 stycznia 2015 r.) lub
pod datą zapłaty rozrachunków albo rozchodu waluty.

Jest ono księgowane na koncie rozrachunkowym lub koncie kasy albo rachunku walutowego - w korespondencji z kontem kosztów lub przychodów finansowych w zależności od tego, czy różnice kursowe były ujemne, czy dodatnie (pomijamy tu sytuację, gdy różnice kursowe nie są odnoszone do przychodów lub kosztów finansowych, np. wówczas gdy dotyczyły zobowiązań zaciągniętych na finansowanie budowy lub zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także zakupu towarów lub wytworzenia produktów gotowych).

Dokonując storna kwotę naliczonych na dzień bilansowy różnic kursowych księguje się na tych samych kontach i po tych samych stronach, lecz ze znakiem ujemnym. Trzeba zaznaczyć, że taki sposób ewidencji może jednak doprowadzić do zniekształcenia wyniku finansowego bieżącego okresu. Na dzień 1 stycznia na koncie kosztów lub przychodów finansowych nie ma bowiem żadnych obrotów, w związku z czym na kontach tych może wystąpić saldo ujemne. Nie jest to jednak błąd, lecz skutek przyjętej metody rozliczania różnic kursowych. Zniekształcenie to zostanie wyeliminowane w okresach następnych z chwilą pojawienia się na kontach przychodów lub kosztów finansowych innych zapisów.

Przy metodzie storna do ksiąg rachunkowych wprowadza się pod datą uregulowania rozrachunków lub rozchodu waluty rzeczywiście zrealizowane różnice kursowe, ustalone pomiędzy:

dniem powstania zobowiązania lub należności a dniem ich zapłaty,
dniem wpływu waluty na rachunek walutowy (lub do kasy) a dniem jej wypływu z rachunku walutowego (lub z kasy).

Ujęcie różnic ustalonych od początku roku

Jeśli jednostka wybrała metodę ujmowania w księgach rachunkowych zrealizowanych różnic kursowych ustalonych od początku roku, wówczas nie dokonuje ich storna ani pod datą 1 stycznia 2015 r., ani pod datą regulowania rozrachunków lub rozchodu waluty w 2015 r. W tym przypadku różnice kursowe z wyceny bilansowej pozostają w księgach rachunkowych. W roku następnym z chwilą zapłaty należności lub zobowiązania albo rozchodu waluty "doksięgowuje się" różnice kursowe zrealizowane w 2015 r. Oblicza się je:

od początku roku obrotowego do dnia regulacji rozrachunków,
od początku roku obrotowego do dnia rozchodu waluty z rachunku walutowego lub z kasy.

Ujęcie podatkowe

Jeżeli dla celów podatku dochodowego jednostka przyjęła bilansową metodę rozliczania różnic kursowych, określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop oraz art. 14b ust. 2 ustawy o pdof, ustalone na dzień bilansowy różnice kursowe może zaliczyć do przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów. Gdy jednostka rozlicza różnice kursowe według metody podatkowej, o której mowa w art. 15a ustawy o pdop oraz art. 24c ustawy o pdof, to różnic kursowych z wyceny bilansowej nie może uwzględnić w kosztach bądź przychodach podatkowych.

Dokonując wyboru sposobu rozliczania różnic z wyceny bilansowej, warto wziąć pod uwagę, według jakiej metody różnice kursowe są ustalane dla celów podatku dochodowego. Jeżeli jednostka stosuje metodę bilansową rozliczania różnic kursowych, wówczas najbardziej przejrzystym rozwiązaniem będzie stosowanie sposobu wskazanego w punkcie c), tj. pozostawienie w księgach rachunkowych naliczonych na dzień bilansowy różnic kursowych i "doksięgowanie" różnic kursowych od początku roku obrotowego do dnia zapłaty rozrachunków lub wypływu waluty. W tym bowiem przypadku różnice kursowe ustalone na dzień 31 grudnia 2014 r. stanowiły koszt bądź przychód podatkowy. W księgach 2015 r. zostaną ujęte różnice kursowe od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia uregulowania rozrachunku lub rozchodu waluty, które jednocześnie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym (przykład 1).

Gdy dla celów podatku dochodowego wybrano podatkową metodę rozliczania różnic kursowych, najlepszym rozwiązaniem będzie stosowanie sposobu opisanego w punkcie a) i b), tj. storna. Stosując tę metodę, różnice kursowe, które podlegają w 2015 r. stornowaniu, nie są przychodem bądź kosztem podatkowym, analogicznie jak te, które naliczono na dzień 31 grudnia 2014 r. W kosztach lub przychodach podatkowych w 2015 r. można natomiast uwzględnić faktycznie zrealizowane różnice kursowe (przykład 2).

Przykład 1

Założenia

Jednostka wyceniła na dzień 31 grudnia 2014 r. należność od kontrahenta zagranicznego w kwocie 4.000 euro.

Wartość należności na dzień jej wprowadzenia do ksiąg rachunkowych			Wartość na dzień bilansowy		Różnica kursowa
euro	kurs waluty	PLN	kurs waluty	PLN	PLN
4.000	4,1585	16.634	4,2623	17.049,20	415,20 (dodatnia)

Należność wpłynęła na rachunek walutowy jednostki w dniu 8 stycznia 2015 r. i wyceniona została po kursie średnim NBP z 7.01.2015 r., wynoszącym 4,3115 zł/euro.
Jednostka dla celów podatku dochodowego ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, a różnice kursowe z wyceny bilansowej rozlicza poprzez zaksięgowanie różnic kursowych zrealizowanych pomiędzy dniem bilansowym a dniem otrzymania należności.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. WB - wpływ na rachunek walutowy należności w dniu 8 stycznia 2015 r. (4.000 euro × 4,3115 zł/euro) =	17.246 zł	13-1	20
2. PK - naliczenie dodatniej różnicy kursowej pomiędzy kursem z dnia bilansowego a kursem z dnia otrzymania zapłaty 4.000 euro × (4,3115 zł/euro - 4,2623 zł/euro) =	196,80 zł	20	75-0

Księgowania

Rozliczenie różnic kursowych z wyceny bilansowej

Przykład 2

Założenia

Jednostka wyceniła na dzień 31 grudnia 2014 r. zobowiązanie wobec kontrahenta zagranicznego w kwocie 2.000 euro oraz środki pieniężne na rachunku walutowym w kwocie 6.000 euro.

Wyszczególnienie	Wartość na dzień wprowadzenia do ksiąg rachunkowych			Wartość na dzień bilansowy		Różnica kursowa
Wyszczególnienie	euro	kurs waluty	PLN	kurs waluty	PLN	PLN
Zobowiązanie	2.000	4,1655	8.331	4,2623	8.524,60	193,60 (ujemna)
Środki pieniężne na rachunku	6.000	4,1620	24.972	4,2623	25.573,80	601,80 (dodatnia)

Zobowiązanie uregulowano z rachunku walutowego w dniu 5 stycznia 2015 r. po kursie średnim NBP z 2.01.2015 r., który wynosił 4,3078 zł/euro.
Jednostka dla celów podatku dochodowego ustala różnice kursowe metodą podatkową, a różnice kursowe z wyceny bilansowej stornuje pod datą 1 stycznia roku następnego.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. PK - storno różnic kursowych pod datą 1 stycznia 2015 r.:
a) dotyczących zobowiązania	-193,60 zł	75-1	21
b) dotyczących środków pieniężnych	-601,80 zł	13-1	75-0
2. WB - zapłata zobowiązania w dniu 5 stycznia 2015 r. (2.000 euro × 4,3078 zł/euro) =	8.615,60 zł	21	13-1
3. PK - obliczenie ujemnej różnicy kursowej od zobowiązania 2.000 zł × (4,3078 zł/euro - 4,1655 zł/euro) =	284,60 zł	75-1	21
4. PK - obliczenie dodatniej różnicy kursowej od własnych środków pieniężnych 2.000 euro × (4,3078 zł/euro - 4,1620 zł/euro) =	291,60 zł	13-1	75-0