Gazeta Podatkowa nr 9 (1259) z dnia 1.02.2016

Rozliczenie różnic kursowych z wyceny bilansowej

Jednostki prowadzące księgi rachunkowe są zobowiązane do dokonania na dzień bilansowy wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej. Na skutek tej wyceny mogą powstać różnice kursowe, które należy rozliczyć w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego. Jednostka może wybrać jedną z trzech metod rozliczenia tych różnic.

Wycena na dzień bilansowy

Obowiązek wyceny na dzień bilansowy aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych wynika z art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów - po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Natomiast do wyceny gotówki znajdującej się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych stosuje się kurs, po którym ją zakupiono, jednak w wysokości nie wyższej niż średni kurs NBP ogłoszony na dzień wyceny dla danej waluty. W jednostkach, w których rok obrotowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, wyceny bilansowej należało dokonać na dzień 31 grudnia 2015 r. z zastosowaniem średnich kursów NBP odpowiednich walut obcych wskazanych w tabeli nr 254/A/NBP/2015 z dnia 31 grudnia 2015 r.

Tabele kursów średnich NBP dostępne są w serwisie www.wskazniki.gofin.pl.

Powstałe na dzień bilansowy różnice kursowe z wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych najczęściej zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych i ujmuje na kontach 75-0 "Przychody finansowe" lub 75-1 "Koszty finansowe". W uzasadnionych przypadkach mogą one zostać zaliczone do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych. Wynika to z art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Podatkowe ujęcie różnic kursowych

Dla celów podatkowych różnice kursowe jednostki mogą ustalać, stosując jeden z dwóch sposobów: tzw. metodę bilansową, opartą na przepisach ustawy o rachunkowości (art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop oraz art. 14b ust. 2 ustawy o pdof) lub metodę podatkową (art. 15a ustawy o pdop oraz art. 24c ustawy o pdof). W przypadku gdy jednostka stosuje metodę bilansową, to różnice kursowe z wyceny bilansowej stanowią odpowiednio przychody lub koszty podatkowe. Natomiast przy metodzie podatkowej różnic kursowych powstałych na skutek wyceny bilansowej nie uwzględnia się w rachunku podatkowym. Wówczas wskazane jest zaprowadzenie ewidencji analitycznej do syntetycznych kont 75-0 i 75-1, na których ujmowane są przychody niepodlegające opodatkowaniu (PNP) oraz koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (NKUP).

Sposób rozliczenia różnic kursowych

Przepisy ustawy o rachunkowości nie określają sposobu i terminu rozliczenia różnic kursowych z wyceny bilansowej. W praktyce jednostki stosują jeden z trzech poniższych sposobów:

1) storno naliczonych na dzień bilansowy danego roku różnic kursowych pod datą 1 stycznia następnego roku i ujęcie w księgach różnic kursowych faktycznie zrealizowanych,

2) storno różnic kursowych pod datą uregulowania należności lub zobowiązania albo rozchodu waluty i zaewidencjonowanie różnic kursowych faktycznie zrealizowanych,

3) niestornowanie i pozostawienie w księgach różnic kursowych z wyceny bilansowej, a w dacie uregulowania rozrachunku lub rozchodu waluty księgowanie różnic kursowych obliczonych od początku następnego roku do tego dnia.

Stornując różnice kursowe kwoty ze znakiem minus (-) ujmuje się na tych samych kontach i po tych samych stronach, na których zaewidencjonowano je na dzień bilansowy. Może się wówczas okazać, że w związku z przyjęciem określonego w pkt 1 sposobu rozliczania różnic kursowych, na początku nowego roku obrotowego na kontach kosztów lub przychodów finansowych wystąpią ujemne salda. Nie jest to błąd, ale zniekształcenie spowodowane stosowaniem takiej metody rozliczania różnic kursowych z wyceny bilansowej. Kolejne zapisy dokonywane na kontach kosztów i przychodów finansowych w trakcie roku zniwelują to zniekształcenie.

Wybrany sposób rozliczania różnic kursowych z wyceny bilansowej jednostka powinna opisać w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości.

Przy podejmowaniu decyzji o tym wyborze warto uwzględnić metodę rozliczania różnic kursowych stosowaną dla celów podatku dochodowego. Jeśli jednostka wybrała metodę bilansową, to wtedy najprościej zastosować rozwiązanie, o którym mowa w pkt 3, czyli w księgach rachunkowych pozostawić różnice kursowe z wyceny bilansowej, które były przychodem lub kosztem podatkowym. Wówczas ujęciu w księgach i uwzględnieniu w rachunku podatkowym w następnym roku podlegają różnice kursowe powstałe od początku tego roku do dnia uregulowania poszczególnych należności lub zobowiązań albo rozchodu waluty.

Natomiast jeśli dla celów podatku dochodowego wybrano podatkową metodę rozliczania różnic kursowych, to zasadne będzie zastosowanie rozwiązania, o którym mowa w pkt 1 lub 2, tj. stornowanie różnic z wyceny bilansowej. Wtedy różnice te nie są zaliczane do przychodów i kosztów podatkowych. W kolejnym roku do kosztów lub przychodów podatkowych zaliczone zostaną tylko faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Przykład 1 Założenia Jednostka na dzień bilansowy 31 grudnia 2015 r. posiadała należności i zobowiązania wyrażone w walucie obcej oraz środki pieniężne na rachunku walutowym, które wyceniono w następujący sposób: Składnik majątku Kwota w euro Wartość na dzień wprowadzenia do ksiąg Wartość na dzień bilansowy Różnica kursowa Kurs waluty zł/euro  zł Kurs waluty zł/euro  zł  zł Należność z tytułu dostaw i usług 2.500 4,3282 10.820,50 4,2615 10.653,75 (-) 166,75 (ujemna) Zobowiązanie z tytułu dostaw i usług 1.000 4,3500 4.350,00 4.261,50 88,50 (dodatnia) Środki pieniężne na rachunku walutowym 1.500 4,2411 6.361,65 6.392,25 30,60 (dodatnia) Zobowiązanie uregulowano z rachunku walutowego 12 stycznia 2016 r. Zostało ono wycenione po średnim kursie NBP z dnia 11 stycznia 2016 r., tj. 4,3635 zł/euro.   Z przyjętych zasad (polityki) rachunkowości wynika, że różnice kursowe z wyceny bilansowej są stornowane pod datą 1 stycznia następnego roku. Jednostka dla celów podatku dochodowego różnice kursowe ustala metodą podatkową. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. PK - pod datą 1 stycznia 2016 r. storno różnic kursowych z wyceny bilansowej:          a) należności (-) 166,75 zł 75-1 20    b) zobowiązania (-) 88,50 zł 21 75-0    c) środków pieniężnych na rachunku walutowym (-) 30,60 zł 13-1 75-0 2. WB - zapłata zobowiązania: (1.000 euro × 4,3635 zł/euro) =  4.363,50 zł 21 13-1 3. PK - rozliczenie różnic kursowych:          a) od zobowiązania: 1.000 euro × (4,3635 zł/euro - 4,3500 zł/euro) = 13,50 zł 75-1 21    b) od własnych środków pieniężnych:        1.000 euro × (4,3635 zł/euro - 4,2411 zł/euro) = 122,40 zł 13-1 75-0 Księgowania Różnice kursowe z wyceny bilansowej na koniec 2015 r. nie są uwzględniane w rachunku podatkowym. W styczniu 2016 r. do kosztów podatkowych należy zaliczyć kwotę zrealizowanej ujemnej różnicy kursowej, tj. 13,50 zł, oraz w przychodach podatkowych uwzględnić zrealizowane dodatnie różnice kursowe w kwocie 122,40 zł. Przykład 2 Założenia Jednostka na dzień bilansowy 31 grudnia 2015 r. posiadała należność w walucie obcej, którą wyceniono w następujący sposób: Składniki majątku Kwota w euro Wartość na dzień wprowadzenia do ksiąg Wartość na dzień bilansowy Różnica kursowa Kurs waluty zł/euro  zł Kurs waluty zł/euro  zł  zł Należność z tytułu dostaw i usług 1.500 4,2545 6.381,75 4,2615 6.392,25 10,50 (dodatnia) Należność uregulowano na rachunek walutowy 7 stycznia 2016 r. Została ona wyceniona po średnim kursie NBP z dnia 5 stycznia 2016 r., tj. 4,3176 zł/euro.   Z przyjętych zasad (polityki) rachunkowości wynika, że różnice kursowe z wyceny bilansowej rozliczane są poprzez księgowanie zrealizowanych różnic kursowych pomiędzy dniem bilansowym a dniem uregulowania rozrachunku. Jednostka dla celów podatku dochodowego różnice kursowe ustala w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. WB - wpływ należności wyrażonej w walucie obcej: 1.500 euro × 4,3176 zł/euro =  6.476,40 zł 13-1 20 2. PK - zrealizowana różnica kursowa pomiędzy dniem bilansowym a datą zapłaty należności: 1.500 euro × (4,3176 zł/euro - 4,2615 zł/euro) =  84,15 zł 20 75-0 Księgowania Dodatnie różnice kursowe powstałe na skutek wyceny bilansowej w kwocie 10,50 zł zostały uwzględnione w przychodach podatkowych w grudniu 2015 r. Natomiast w styczniu 2016 r. do przychodów podatkowych zostaną zaliczone dodatnie różnice kursowe powstałe pomiędzy dniem bilansowym a datą wpływu należności na rachunek walutowy jednostki, w kwocie 84,15 zł.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.)

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)