Kto nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT?

Ze zwolnienia podmiotowego z VAT mogą korzystać tzw. drobni przedsiębiorcy, czyli podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Jednak nie każdy podatnik może z tego zwolnienia korzystać.

Do wyliczenia kwoty obrotu 150.000 zł uprawniającej do zwolnienia przyjmuje się łączną wartość sprzedaży opodatkowanej netto (bez podatku VAT). Do limitu tego nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Ponadto nie wlicza się importu towarów i usług oraz WNT.

Podatnicy, którzy rozpoczynają wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w trakcie roku podatkowego, mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 150.000 zł (art. 113 ust. 9 ustawy o VAT).

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego powyższy limit, zwolnienie traci moc z momentem jego przekroczenia.

Aby wyliczyć kwotę, która powoduje utratę prawa do zwolnienia podmiotowego, w sytuacji gdy podatnik rozpocznie działalność w trakcie roku podatkowego, należy zastosować następujący wzór:

A = 150.000 zł × B/C

gdzie:
A -	oznacza graniczną kwotę obrotu w proporcji do okresu prowadzonej działalności, której przekroczenie powoduje utratę zwolnienia,
B -	to liczba dni prowadzenia działalności, jaka pozostała do końca roku,
C -	to liczba dni w roku podatkowym.

Wyłączenia ze zwolnienia

Z prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z VAT wyłączeni są podatnicy, którzy dokonują sprzedaży:

wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali,
towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej i wyrobów tytoniowych,
nowych środków transportu,
terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę,
usług prawniczych,
usług w zakresie doradztwa,
usług jubilerskich.

Wyłączenia te określa art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

W przepisie tym ustawodawca określił ponadto czynności, których wykonanie przez podatnika zwolnionego podmiotowo z VAT podlega opodatkowaniu VAT. Jest to import towarów i usług, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawa towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz świadczenie usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikiem jest ich usługobiorca, czyli usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów

Jak wskazano wcześniej ze zwolnienia podmiotowego z VAT wyłączone jest m.in. WNT. Jest to wyłączenie przedmiotowe, co oznacza, że podatnik zwolniony z VAT, który dokonał np. WNT, nie traci prawa do zwolnienia podmiotowego, a musi jedynie opodatkować to nabycie.

Należy jednak pamiętać, że w przypadku gdy nabywca nie przekroczył limitu obrotów przewidzianego dla drobnych przedsiębiorców, a wartość WNT nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty 50.000 zł, wówczas WNT nie występuje. WNT nie wystąpi, także wtedy, gdy dostawca unijny jest podatnikiem, ale dostawa opodatkowana jest w systemie marży. Bez względu na wartość przeprowadzanych transakcji, nabycie wewnątrzwspólnotowe nie wystąpi jeśli dostawcą jest niepodatnik (z wyjątkiem sytuacji, gdy przedmiotem nabycia są nowe środki transportu).

We wszystkich wymienionych wyżej przypadkach WNT nie wystąpi, co oznacza, że wyłączenie, o którym mowa w art. 113 ust. 13 ustawy, nie ma zastosowania i podatnik nie jest zobowiązany do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny.

Gdyby jednak podatnik zwolniony ze względu na niskie obroty dokonał WNT od unijnego przedsiębiorcy, a kwota tego nabycia przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwotę 50.000 zł, podatnik musiałby wykazać to nabycie w deklaracji jako WNT. W takim przypadku konieczne byłoby dopełnienie obowiązków rejestracyjnych dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Dostawa towarów opodatkowanych akcyzą

Z prawa do zwolnienia podmiotowego wyłączeni są podatnicy, którzy dokonują dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej i wyrobów tytoniowych.

Najwięcej wątpliwości interpretacyjnych w tym zakresie powstaje w przypadku sprzedaży samochodów osobowych używanych przez drobnych przedsiębiorców do działalności gospodarczej, bowiem zgodnie z przepisami o akcyzie samochody osobowe opodatkowane są tym podatkiem. Organy podatkowe uznają, że wyłączenie ze zwolnienia podmiotowego z VAT odnosi się do podatników sprzedających towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, a nie do podatników, na których ciąży obowiązek w tym podatku. Tak orzekł m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2012 r., nr IPPP3/443-467/12-2/JK. W taki sam sposób wypowiedział się Minister Finansów w odpowiedzi na zapytanie poselskie nr 1655.

Należy jednak zwrócić uwagę na zmianę brzmienia przepisu art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, która wejdzie w życie 1 stycznia 2014 r. Od tego dnia ze zwolnienia z VAT nie będą mogli korzystać podatnicy dokonujący dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Jednak nie będzie to dotyczyło m.in. sprzedaży samochodów osobowych, innych niż nowe, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji. Zmiana nie obejmie zatem swym zakresem samochodów kupionych w celach odsprzedaży.

Usługi w zakresie doradztwa

Wśród czynności, których wykonywanie nie pozwala na korzystanie przez podatnika ze zwolnienia podmiotowego, wymienione jest m.in. świadczenie usług w zakresie doradztwa, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego.

W internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), "doradca" - to ten, kto udziela porad. Natomiast doradzać, oznacza udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie.

Pomimo że przepisy o VAT nie powołują w tym przypadku symboli PKWiU, to jednak moim zdaniem definiując pojęcie usługi w zakresie doradztwa należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, jakie usługi doradztwa określone są w tej klasyfikacji.

"W związku z tym, iż do limitu obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wlicza się jedynie wartość sprzedaży, która - jak wynika z treści art. 2 pkt 22 ustawy - nie obejmuje importu usług, wartości nabytej usługi nie uwzględnia się w ww. obrocie. W konsekwencji (…) do momentu, kiedy wartość sprzedaży w ciągu roku nie przekroczy kwoty 150.000 zł, korzysta Pan ze zwolnienia podmiotowego.

Do tego momentu, w związku z importem ww. usług zobowiązany jest Pan do składania deklaracji VAT-9M w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz do zapłaty podatku z tego tytułu, zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy".

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2013 r., nr ITPP2/443-258/13/RS