Poradnik VAT nr 11 (539) z dnia 10.06.2021

Ograniczenie czasowe przy zastosowaniu ulgi na złe długi

W związku z wyrokiem TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 firma postanowiła skorzystać z ulgi na złe długi. Czy w świetle przepisów dyrektywy UE może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w odniesieniu do należności nieuiszczonych przez dłużnika, który nie jest już czynnym podatnikiem VAT, a od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona?

Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Wierzyciel, który zamierza skorzystać z ulgi na złe długi musi pamiętać o konieczności spełnienia warunków określonych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, tj.:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 ze zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Z ulgi na złe długi można skorzystać, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, wierzyciel ma prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekty takiej może dokonać pod warunkiem, że do dnia złożenia przez niego deklaracji za ten okres rozliczeniowy należność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

TSUE w wyroku z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Kalkulator ulgi na złe długi dostępny jest w serwisie www.kalkulatory.gofin.pl

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy UE. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 29 kwietnia 2021 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.835.2020.1.MSU: "(...) podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z »ulgi na złe długi«, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie) (...)".

Jednakże należy mieć na uwadze, że jeżeli podatnik chce skorzystać z ww. wyroku TSUE i zastosuje bezpośrednio przepisy dyrektywy UE to będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, ale tylko w odniesieniu do faktur dokumentujących wierzytelność, dla których nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona. Tak wynika z interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS. Przykładowo organ podatkowy w interpretacji z dnia 7 maja 2021 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.837.2020.2.ŻR stwierdził, że: "(...) w przypadku, gdy Wnioskodawca zastosował bezpośrednio ww. przepisy dyrektywy w stosunku do faktur dokumentujących wierzytelności, wystawionych w 2018 r., dla których nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione i dłużnik był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, Wnioskodawca był uprawniony do skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy instytucji tzw. »ulgi na złe długi« w terminie do 31 grudnia 2020 r. (...)".

Jednocześnie wyjaśnił, że: "(...) powołany wyżej przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, wprowadza ograniczenie czasowe na dokonanie ww. korekty. Jak wynika z tego przepisu, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jednakże prawo to przysługuje m.in. w przypadku, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. (...) Ze względu na to, że upłyną 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione niezapłacone faktury, Wnioskodawca nie może skorzystać z »ulgi na złe długi«, decydując się na bezpośrednie zastosowanie art. 90 dyrektywy 2006/112/WE z uwzględnieniem wykładni dokonanej przez TSUE w ww. wyroku. Podkreślić bowiem należy, że skoro przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego i Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł co do jego niezgodności z prawem unijnym (tj. z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE), to nie ma podstaw do skorygowania w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatku należnego (podkreślenie redakcji) (...)".