Gazeta Podatkowa nr 33 (1490) z dnia 23.04.2018

Stosowanie ulgi na złe długi w praktyce

Podatnik, który dokonał sprzedaży towaru czy usługi, musi rozliczyć VAT należny z tego tytułu w terminie, w jakim w odniesieniu do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy. Konieczność wykazania podatku należnego nie jest - w większości przypadków - zależna od tego, czy podatnik otrzymał od nabywcy zapłatę za towar czy usługę. Ustawodawca przewidział jednak, że w sytuacji, gdy podatnik nie otrzyma należności za wystawione faktury w określonym terminie, ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. Dłużnik natomiast ma obowiązek pomniejszyć związany z tym odliczony podatek naliczony. Procedura ta nazywana jest ulgą na złe długi. Jej zastosowanie wymaga spełnienia warunków określonych w ustawie o VAT.

Prawo wierzyciela

Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Mówi o tym art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy nie została ona uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Podatnik może skorzystać z omawianej ulgi, gdy spełnione są warunki wskazane w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT (patrz ramka).

Trzeba mieć na uwadze, że aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT (korekta podstawy opodatkowania i podatku należnego), warunki określone w art. 89a ust. 1a i ust. 2 tej ustawy muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa. Taki pogląd potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.804.2017.2.MP.

Przy czym dla skorzystania z ulgi na złe długi nie ma znaczenia data dokonania transakcji, czy też wystawienia faktury. Istotną rolę odgrywa tutaj termin płatności należności z tytułu tej transakcji. Dopiero od tego dnia liczy się 150-dniowy termin, po upływie którego można skorygować VAT.

Kalkulator ulgi na złe długi dostępny jest w serwisie kalkulatory.gofin.pl.

Weryfikacja statusu dłużnika

Wierzyciel, który zamierza dokonać stosownej korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, a nie ma pewności, czy dłużnik jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, powinien zwrócić się do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie statusu prawnopodatkowego dłużnika.

Jak wynika z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego ma obowiązek potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam wierzyciel, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Ponadto istnieje możliwość sprawdzenia statusu dłużnika za pośrednictwem usługi "Sprawdź status VAT" udostępnionej przez Ministerstwo Finansów (https://ppuslugi.mf.gov.pl). Za pośrednictwem tej usługi można potwierdzić, czy podmiot posługujący się danym NIP zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny, czy też zwolniony. Potwierdzenie podatnik może wydrukować. Wydruk ten jest wystarczający do uznania, iż został spełniony warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT. Na podstawie tego wydruku oraz przy założeniu spełnienia pozostałych warunków umożliwiających skorzystanie z ulgi na złe długi wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i VAT należny. Takie stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2015 r., nr IPPP1/4512-965/15-2/MK.

Termin korekty przez wierzyciela

Wierzyciel ma prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (w którym upłynęło 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze). Korekty takiej może dokonać, pod warunkiem że do dnia złożenia przez niego deklaracji za ten okres rozliczeniowy należność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (przykład 1).

Korekta dokonywana jest w deklaracji składanej przez podatnika i sprowadza się do pomniejszenia w odpowiednich pozycjach części C deklaracji (dotyczącej rozliczenia podatku należnego) zarówno wartości netto, jak i podatku należnego od sprzedaży opodatkowanej według danej stawki podatkowej.

Podatnik korzystający z ulgi na złe długi musi pamiętać, że wraz z deklaracją, w której jako wierzyciel dokonał korekty, ma on obowiązek złożenia zawiadomienia o jej sporządzeniu do właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (druk VAT-ZD - Zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego). Jest to informacja, na podstawie której organ podatkowy może zweryfikować, czy dłużnik skorygował odliczony VAT ze względu na nieuregulowanie należności.

Obowiązek korekty u dłużnika

Należy wskazać, że ulga na złe długi jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Oznacza to, że sprzedawca towaru lub usługi (wierzyciel) może, ale nie musi z niej skorzystać.

Inaczej jest w przypadku dłużnika. Jak stanowi art. 89b ustawy o VAT, w razie nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepis ten nie ma zastosowania wówczas, gdy dłużnik ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. Jeżeli należność zostanie uregulowana częściowo, korekta dotyczyć będzie podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Trzeba podkreślić, że obowiązkowa korekta VAT naliczonego przez dłużnika nie ma zastosowania, gdy w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150. dzień od dnia upływu terminu płatności, jest on w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Ustalenie terminu 150 dni

W praktyce zdarza się, że dłużnik porozumie się z kontrahentem w kwestii zapłaty należności za fakturę. Z uwagi na to, że na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego obowiązuje swoboda kształtowania umów, uznaje się, że jeżeli początkowo ustalony termin płatności ulega wydłużeniu i zostaje, za zgodą obu stron, odroczony na okres późniejszy, to upływ 150 dni należy liczyć od nowa, czyli od nowego terminu zapłaty.

Taki pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.693.2017.1.BW. Według organu podatkowego, jeżeli strony w drodze porozumienia zmieniły terminy płatności zobowiązań wynikających z faktur, to 150. dzień dla dokonania korekty zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, będzie biegł od nowego ustalonego przez nie terminu płatności. Tym samym nie będzie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego rozliczonego za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia pierwszego terminu płatności zobowiązania. W konsekwencji dłużnik będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ustawy o VAT, dopiero w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni, liczonym od dnia upływu nowego, ustalonego przez strony w drodze porozumienia terminu.

Trzeba mieć na uwadze, co podkreślił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2018 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.798.2017.1.KM, że jedynie zawarcie przez strony transakcji przed upływem 150 dni od pierwotnie określonego terminu płatności - porozumienia przedłużającego termin spłaty wierzytelności skutkuje tym, że termin naliczania 150 dni biegnie od nowego wyznaczonego terminu spłaty długu.

Korekta VAT po zapłacie należności

W razie uregulowania przez dłużnika należności, czy to w całości, czy w części, określono zasady dokonywania "powrotnej" korekty podatku, zarówno w stosunku do wierzyciela, jak i do dłużnika. Jak wynika z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której wierzyciel skorygował podatek należny i podstawę opodatkowania, należność zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel ma obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. Jeżeli należność zostanie uregulowana częściowo, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (przykład 2).

W takiej sytuacji również dłużnik ma prawo do korekty (zwiększenia) kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Wynika to z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku uregulowania należności przez dłużnika po dokonaniu korekty podatku naliczonego, dłużnik ma prawo do zwiększenia kwoty tego podatku w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano. Zasadę tę stosuje się także do części kwoty podatku naliczonego przy częściowym uregulowaniu należności.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2017 r. nr 1221 ze zm.)