Rozliczanie ulgi na złe długi - pytania i odpowiedzi

W październiku 2015 r. sprzedałem towary na rzecz podatnika zwolnionego z VAT ze względu na wielkość sprzedaży. Do tej pory nie otrzymałem należności w związku z tą dostawą. Czy mam prawo do zastosowania ulgi na złe długi?

Prawo do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego przez podatnika w sytuacji gdy kontrahent nie uregulował należności za nabyte towary czy usługi (nazywane powszechnie "ulgą na złe długi") może być stosowane wówczas, gdy spełnione zostaną warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT.

Jednym z wymogów określonych w tym przepisie jest, aby dostawa towaru lub świadczenie usług było dokonane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Ponieważ w sytuacji przedstawionej w pytaniu nabywcą towarów był podatnik zwolniony z VAT, sprzedawca nie ma możliwości skorzystania z ulgi na złe długi w przypadku nieuregulowania należności przez kupującego.

W lutym 2016 r. minie 150. dzień od dnia terminu płatności należności określonego na fakturze dokumentującej sprzedaż dokonaną we wrześniu 2015 r. Czy aby skorzystać z ulgi na złe długi powinienem skorygować deklarację VAT-7 za wrzesień 2015 r.?

Na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, wierzyciel ma prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym upłynęło 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekty takiej może dokonać pod warunkiem, że do dnia złożenia przez niego deklaracji za ten okres rozliczeniowy należność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Kalkulator ulgi na złe długi dostępny jest w serwisie
www.kalkulatory.gofin.pl

Oznacza to, że podatnik w sytuacji przedstawionej w pytaniu będzie miał prawo do zastosowania ulgi na złe długi, czyli do pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwotę wynikającą z faktury dokumentującej sprzedaż dokonaną we wrześniu 2015 r. w deklaracji za luty 2016 r., o ile do dnia złożenia deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Jeżeli w deklaracji za ww. okres podatnik nie skorzysta z ulgi na złe długi, będzie mógł prawo to zrealizować jedynie poprzez korektę deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W marcu 2013 r. wystawiliśmy fakturę dokumentującą wykonaną na rzecz kontrahenta usługę. Termin płatności należności został ustalony w umowie na 15 maja 2013 r. Kontrahent zwrócił się do nas kilkukrotnie z prośbą o przedłużenie terminu płatności. W związku z tym podpisaliśmy trzy aneksy do umowy z 2013 r., w których kolejno "przesuwaliśmy" termin płatności. Ostatecznie - na podstawie ostatniego aneksu - termin płatności określono na dzień 21 grudnia 2015 r. Niestety, dłużnik nie wywiązał się również z tego terminu. Czy w związku z tym będziemy mogli skorzystać z ulgi na złe długi?

Wątpliwości wskazane w pytaniu dotyczą sytuacji, w której kontrahenci na mocy zawartego porozumienia postanawiają o przedłużeniu terminu płatności wynikającego z umowy czy faktury.

Nie ma przeszkód, aby strony ustaliły nowy - przedłużony termin płatności należności w formie porozumienia zawartego między wierzycielem a dłużnikiem. Przepis art. 89b ustawy o VAT regulujący zasady korygowania podatku naliczonego przez dłużnika odwołuje się do terminu płatności ustalonego w umowie, czyli terminu, który został ustalony przez obie strony transakcji. W myśl cywilnoprawnej zasady swobody umów istnieje możliwość przedłużenia (nawet kilkukrotnego) przez strony terminu płatności należności. Jeżeli więc kontrahenci przedłużą termin płatności, wówczas 150-dniowy okres, po upływie którego wierzyciel może skorzystać z ulgi na złe długi, a dłużnik musi skorygować podatek naliczony, liczony powinien być od tego nowego, ustalonego przez strony w drodze porozumienia terminu.

Przyjmując, że termin płatności ustalony na dzień 21 grudnia 2015 r. był ostatecznym terminem zapłaty należności w sytuacji przedstawionej w pytaniu, wyliczyć można, że 150. dzień od tego terminu przypadać będzie w dniu 19 maja 2016 r.

W tej sytuacji należy jednak wziąć pod uwagę przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym z ulgi na złe długi można skorzystać gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Ponieważ faktura, o której mowa w pytaniu została wystawiona w marcu 2013 r., prawo do ulgi na złe długi w odniesieniu do tej faktury wygasło z końcem 2015 r.

Czy muszę korygować VAT odliczony z faktury, za którą nie uregulowałem należności nawet wówczas, gdy wierzyciel nie skorzystał z ulgi na złe długi?

Przepisy ustawy o VAT nie uzależniają obowiązku skorygowania VAT naliczonego przez dłużnika od tego, czy wierzyciel w odniesieniu do danej transakcji skorzystał z ulgi na złe długi czy też nie. W związku z tym ma on obowiązek skorygowania VAT odliczonego nawet wówczas gdy wierzyciel nie skorzystał z ulgi na złe długi.

W myśl art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik ma obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepis ten nie ma zastosowania wówczas, gdy dłużnik ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. Jeżeli należność zostanie uregulowana częściowo, korekta dotyczyć będzie podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Nie ma również zastosowania obowiązkowa korekta VAT naliczonego przez dłużnika w sytuacji gdy jest on w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150. dzień od dnia upływu terminu płatności, w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. skorygowałem podstawę opodatkowania i VAT należny wynikający z faktury wystawionej w lipcu 2015 r., z której dłużnik nie uregulował należności. W lutym 2016 r. dłużnik wpłacił 40% należności określonej w tej fakturze. Otrzymałem też informację, że pozostała część należności będzie wpłacona w marcu 2016 r. Czy muszę niezwłocznie ponownie skorygować VAT w tej części, czy mogę korekty tej dokonać dopiero po otrzymaniu całej należności?

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której wierzyciel skorygował podatek należny i podstawę opodatkowania, należność zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel ma obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. Jeżeli należność zostanie uregulowana częściowo, wówczas podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego musi być zwiększona w odniesieniu do tej części.

Ponowna korekta VAT przez wierzyciela jest zatem - w przypadku otrzymania całości lub części należności od dłużnika - obligatoryjna.

W sytuacji przedstawionej w pytaniu podatnik w lutym otrzymał 40% należności wynikającej z faktury, w stosunku do której skorzystał z ulgi na złe długi, dlatego ma obowiązek dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za ten miesiąc, w którym otrzymał należność od dłużnika, czyli w deklaracji za luty 2016 r.

Nabywamy towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Czy w sytuacji gdy minie 150 dni od terminu płatności należności za nabyte towary mamy obowiązek skorygowania VAT naliczonego w ramach ulgi na złe długi?

Przepisy art. 89a-89b ustawy o VAT, regulujące zasady korygowania VAT w ramach ulgi na złe długi, nie wyłączają wprost jej stosowania w sytuacji, gdy podatnik nabywa towary objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Problem jednak w tym, że przepis ten wyraźnie mówi o "obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury". Faktura dokumentująca nabycie towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, nie zawiera jednak kwoty podatku, zatem z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że korekta podatku naliczonego przez dłużnika nie jest konieczna.

Należy także pamiętać, że nabywca towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, wystawia dowolny dokument, na podstawie którego rozlicza podatek. Nie ma tu także mowy o fakturze w rozumieniu ustawy o VAT. Trudno zatem znaleźć podstawę dla zobowiązania dłużnika do dokonania korekty VAT naliczonego w przypadku gdy nie doszło do uregulowania należności za towary, których dostawa objęta jest mechanizmem odwrotnego obciążenia.

W podobny sposób wypowiedział się Minister Finansów w interpretacji z dnia 25 września 2014 r., nr PT8/033/29/249/WCH/14/RD-87172, podkreślając, iż brak faktury od dostawcy, w której wykazana byłaby kwota podatku "do odliczenia" i występowanie wewnętrznego rozliczenia podatku naliczonego z należnym przez nabywcę, wyklucza zastosowanie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.