Przegląd Podatku Dochodowego nr 5 (389) z dnia 1.03.2015

Zwiększenie kwoty pożyczki o zaległe odsetki

Spółka z o.o. ma zaciągniętą pożyczkę u udziałowca zagranicznego. Z tego tytułu spłacane są kwartalnie odsetki, od których potrącany jest podatek w wysokości 5% (spółka posiada certyfikat rezydencji kontrahenta). Jakie skutki podatkowe wywoła zwiększenie kwoty pożyczki o zaległe odsetki? Czy trzeba zapłacić podatek od odsetek? Czy zaliczenie odsetek na kwotę pożyczki jest w firmie przychodem podatkowym? 

Uregulowanie zaległych odsetek od otrzymanej pożyczki bez ich fizycznej wypłaty na rzecz wierzyciela (pożyczkodawcy), lecz w drodze zwiększenia o ich wartość kwoty głównej zobowiązania, jakim w przypadku opisanym w pytaniu jest kwota pożyczki, czyli kapitalizacja takich odsetek, rodzi ten sam skutek w podatku dochodowym jak zapłata takich odsetek dokonana gotówką lub w drodze przelewu. W konsekwencji, w dniu dokonania takiej kapitalizacji spółka zobowiązana będzie do potrącenia podatku dochodowego od kwoty skapitalizowanych odsetek, analogicznie jak zobowiązana jest to czynić w przypadku "fizycznej" wypłaty takich odsetek na rzecz zagranicznego udziałowca. Podatek należy pobrać z uwzględnieniem takiej samej stawki, jaka miałaby zastosowanie wówczas, gdyby odsetki te były faktycznie udziałowcowi temu wypłacane. Jednocześnie, kwota skapitalizowanych odsetek - w dniu ich kapitalizacji - podlegać będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spółki (jako zapłacone odsetki), nie zwiększając jednak jej przychodu (jako otrzymana pożyczka).

Zasady uwzględniania w podatkowych przychodach uzyskiwanych odsetek od pożyczek udzielonych innym podmiotom, dotyczące zarówno podatników krajowych, jak i uzyskujących dochody na terytorium Polski podmiotów zagranicznych, wynikają z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop. Zgodnie z jego treścią, do przychodów w tym podatku nie podlegają zaliczeniu kwoty odsetek naliczonych, lecz jeszcze przez podatnika nieotrzymanych. Dodać należy, że zasada ta dotyczy odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Z omawianego przepisu wynika zatem, że dopiero otrzymane przez wierzyciela odsetki - z datą ich uzyskania - rodzą u tego podmiotu przychód w podatku dochodowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 updop nie przesądza jednak tego, w jakich przypadkach uznać należy, że dane odsetki zostały już przez podatnika (wierzyciela) otrzymane. Wskazać w związku z tym trzeba, że - w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 updop - do przychodów w tym podatku nie zalicza się m.in. otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z treści tego przepisu wynika zatem, że skapitalizowane odsetki od pożyczek są uznawane za odsetki "otrzymane" przez wierzyciela z datą ich kapitalizacji i w konsekwencji u tego wierzyciela (pożyczkodawcy) podlegają zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Za odsetki "skapitalizowane" uznać zaś należy te odsetki, których kwota - zgodnie z wolą stron umowy pożyczki - zostaje uregulowana w ten sposób, że ich równowartość zostaje "dopisana" do kwoty pożyczki (przekształcona w kwotę pożyczki) i od dnia takiej kapitalizacji, odsetki naliczane są już od kwoty pożyczki powiększonej o skapitalizowane odsetki.

Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie. Kwestią sposobu podatkowego kwalifikowania skapitalizowanych odsetek zajmował się wielokrotnie NSA, który m.in. w wyroku z 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1995/12 w następujący sposób zdefiniował "kapitalizację odsetek": "Kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w u.p.d.o.p., choć jej przepisy posługują się tym terminem (przykładowo w art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a). Należy ją jednak traktować na równi z datą faktycznego uzyskania odsetek, gdyż na gruncie tej ustawy powoduje ten sam efekt. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy, niemniej jednak kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu (...). Jeśli w przypadku kapitalizacji dochodzi do »dopisania« naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki (kredytu) za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, który czyni zadość roszczeniu pożyczkodawcy (kredytodawcy) o ich zwrot. Tym samym, już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki, zaś z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny, tj. stają się częścią kwoty głównej z wszelkimi tego konsekwencjami. (...) W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). Należy zatem stwierdzić, że pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy), otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych".

W wyroku tym, podtrzymując dotychczasową linię orzeczniczą sądów administracyjnych, NSA uznał zatem, że z datą "kapitalizacji" odsetek wierzyciel (pożyczkodawca) uzyskał przychód w podatku dochodowym.

Przechodząc do obowiązku płatnika, jaki spoczywa na spółce w związku z faktem, że skapitalizowane odsetki od otrzymanej przez jednostkę pożyczki stanowią przychód podmiotu zagranicznego, wskazać należy, że stosownie do treści art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, które dokonują na rzecz podmiotów zagranicznych wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 updop, w tym wypłat odsetek, są obowiązane w dniu dokonania takiej wypłaty pobierać jako płatnicy zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych kwot. Jednocześnie, w art. 26 ust. 7 updop, ustawodawca precyzuje, co należy rozumieć pod użytym w art. 26 ust. 1 updop pojęciem "wypłata", określając w nim, że taka "wypłata" oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub poprzez kapitalizację odsetek.

Dodać na zakończenie trzeba, że zasady analogiczne do przedstawionych obowiązują również w zakresie zaliczania przez dłużnika (pożyczkobiorcę) skapitalizowanych odsetek do jego kosztów uzyskania przychodów. Z datą bowiem kapitalizacji skapitalizowane odsetki podlegać będą u tego podmiotu - w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop - zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o ile oczywiście nie są one wyłączone z takich kosztów mocą innych przepisów tej ustawy.

Reasumując, z datą dokonanej kapitalizacji odsetek należnych zagranicznemu pożyczkobiorcy:

• spółka będzie zobowiązana jako płatnik do potrącenia podatku dochodowego od kwoty skapitalizowanych odsetek, z uwzględnieniem przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz zobowiązana będzie do wypełnienia innych obowiązków nałożonych ustawą o CIT na płatnika (informacje, deklaracje),
   
• pełna kwota skapitalizowanych odsetek podlegać będzie zaliczeniu do kosztów spółki,
   
• kwota o jaką - w następstwie kapitalizacji odsetek - zwiększeniu ulegnie kwota zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki (kwota pożyczki), w związku z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, nie będzie podlegała uznaniu za przychód spółki.