Jak naliczać odsetki podatkowe na nowych zasadach?

Podatnik, który nieterminowo reguluje wymagane podatki, naraża się na obciążenia odsetkowe. Odsetki za zwłokę ustala się - w zależności od okoliczności powstania i ujawnienia zaległości podatkowej - według stawki podstawowej, obniżonej lub podwyższonej. Mniejszymi obciążeniami odsetkowymi premiowana jest szybka wpłata długu wynikającego z autokorekty deklaracji. Karne odsetki za zwłokę można zapłacić w przypadku ujawnienia przez urzędników zaległości w podatku VAT lub akcyzie.

(Nie)prosty rachunek

Podatnik (płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za cudze długi podatkowe), wpłacając zaległość podatkową (albo kwotę traktowaną jako zaległość podatkową), musi pamiętać o naliczeniu odsetek za zwłokę.

Okres odsetkowy zależy od charakteru długu, np. w przypadku zalegania z zapłatą VAT wykazanego w deklaracji jest to okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia uregulowania wymaganej kwoty (włącznie z tym dniem). Odsetki za zwłokę ustala się oddzielnie od każdej zaległości podatkowej. Kalkulacji dokonuje się według następującego schematu: kwotę długu mnoży się przez liczbę dni zwłoki oraz obowiązującą w tym czasie stawkę odsetek, a uzyskany wynik dzieli przez 365. Otrzymaną kwotę zaokrągla się do pełnych złotych. Końcówki kwot mniejsze niż 50 gr pomija się, a wynoszące 50 gr i więcej podwyższa do pełnych złotych (przykład 1). Jeżeli dług istniał w okresach, w których obowiązywały różne stawki odsetkowe, odsetki za zwłokę nalicza się odrębnie za każdy z nich. Zaokrągleniu podlega natomiast suma kwot za poszczególne okresy.

Kalkulator odsetkowy jest dostępny w serwisie www.kalkulatory.gofin.pl.

Wpłata kwoty niepokrywającej w całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania wobec fiskusa. Taką wpłatę rozlicza się zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zalicza otrzymane pieniądze proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Zarachowanie następuje w takim stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek. Nie wolno zmieniać tej proporcji, np. zaliczyć wpłaty tylko na należność główną.

Obniżone stawki

Obniżone odsetki za zwłokę to premia za szybką wpłatę zaległości podatkowej ujawnionej w wyniku autokorekty deklaracji. Przepisy obowiązujące do końca ubiegłego roku przewidywały naliczanie ich według stawki wynoszącej 75% stawki podstawowej (obecnie 6%). Warunkiem była wpłata całej zaległości podatkowej, ujawnionej w wyniku prawnie skutecznej korekty rozliczenia, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Regulacje obowiązujące od początku bieżącego roku stanowią, że obniżona stawka odsetek podatkowych wynosi 50% stawki podstawowej (aktualnie 4%). Stosuje się ją w przypadku wpłaty zaległości podatkowej ujawnionej w wyniku prawnie skutecznej autokorekty rozliczenia dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia upływu terminu złożenia deklaracji. Dług trzeba uregulować w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty (przykład 2).

Obniżone odsetki podatkowe stosuje się także wtedy, gdy rozliczenie z fiskusem następuje w innej formie niż poprzez uiszczenie zaległej kwoty przelewem lub gotówką. Nalicza się je w przypadku zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku, a także w razie potrącenia lub przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych. Wymagane jest jednak wniesienie wniosku o zastosowanie wymienionej formy rozliczenia w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji.

Odsetki za zwłokę według stawki wynoszącej 50% stawki podstawowej nalicza się od zaległości podatkowych powstałych począwszy od 1 stycznia 2016 r. Dług, który powstał przed tą datą, uiszcza się wraz z obniżonymi odsetkami na zasadach obowiązujących do końca 2015 r., czyli wraz z odsetkami wyliczonymi według stawki stanowiącej 75% stawki podstawowej, przy zachowaniu ówczesnych ustawowych wymogów stosowania tej preferencji. Prawnie skuteczną korektę rozliczenia można jednak złożyć bez uzasadnienia przyczyn naniesienia poprawek (do końca ubiegłego roku był obowiązek dołączenia takiego wyjaśnienia do deklaracji korygującej).

Stosowanie nowej obniżonej stawki odsetkowej w stosunku do zaległości podatkowych sprzed 1 stycznia 2016 r. dopuszczono tylko w przypadku dokonania samodzielnej weryfikacji rozliczeń w pierwszym półroczu bieżącego roku. Dług musi wynikać z korekty złożonej do 1 lipca 2016 r. (MF na stronie internetowej www.mf.gov.pl podaje datę do 30 czerwca 2016 r.). Trzeba go uiścić w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty (przykład 3). Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej przed 1 stycznia 2016 r., ale ujawnionej w korekcie dokonanej po 1 lipca 2016 r., będzie naliczało się według stawki stanowiącej 75% stawki podstawowej - o ile będą zachowane ustawowe wymogi stosowania tej preferencji (przykład 4).

Obniżonych odsetek za zwłokę nie wolno było stosować - i nadal tak jest - jeżeli korekta deklaracji zostanie złożona po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej przez urząd skarbowy lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej, a gdy nie wysyła się takiego zawiadomienia - po zakończeniu tych procedur. Takie samo wyłączenie obowiązuje w przypadku korekty dokonanej w wyniku czynności sprawdzających.

Karne odsetki

Podwyższone odsetki za zwłokę są naliczane według stawki wynoszącej 150% stawki podstawowej (obecnie 12%). Stosuje się je do zaległości podatkowych powstałych od 1 stycznia 2016 r. w podatku VAT lub akcyzie.

Zwiększenie obciążeń odsetkowych przewidziano w sytuacjach wskazanych w art. 56b Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, gdy organ podatkowy w toku czynności sprawdzających, kontroli lub postępowania podatkowego albo organ kontroli skarbowej w trakcie postępowania kontrolnego stwierdzi, że nie została złożona wymagana deklaracja oraz nie zapłacono podatku. Po drugie, w przypadku ujawnienia przez urzędników w toku kontroli, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego zaniżenia zobowiązania podatkowego albo zawyżenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Po trzecie, w razie wykazania uszczupleń w korekcie deklaracji dokonanej w wyniku czynności sprawdzających lub złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu tych procedur.

W dwóch ostatnich przypadkach podwyższone odsetki podatkowe są naliczane, jeżeli wysokość uszczuplenia przekroczy określony pułap. Kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego albo zawyżenia nadpłaty lub zwrotu podatku musi przekroczyć 25% kwoty należnej i być wyższa niż pięciokrotna wysokość minimalnego wynagrodzenia za pracę, obowiązującego w dniu następującym po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu zwrotu. Obecnie pięciokrotność minimalnej pensji wynosi 9.250 zł.

Odsetki za zwłokę według stawki wynoszącej 150% stawki podstawowej nalicza się ponadto od długu celnego w przypadkach wskazanych w art. 65 ust. 6a i 6b pkt 2 Prawa celnego (Dz. U. z 2015 r. poz. 858 ze zm.).

Odsetek za zwłokę nie nalicza się:

-	za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych,
-	za okres od dnia następnego po upływie 14-dniowego terminu na przekazanie odwołania przez organ I instancji organowi odwoławczemu do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy^(*),
-	za okres od dnia następnego po upływie terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, do dnia doręczenia decyzji, jeżeli nie została ona wydana w terminie (na wydanie decyzji organ odwoławczy ma 2 miesiące od dnia otrzymania odwołania, a w przypadku spraw, w których przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o jej przeprowadzenie - 3 miesiące)^(*),
-	w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania
-	jeżeli wysokość odsetek nie przekracza 8,70 zł,
-	za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania^(*),
-	za okres od dnia następnego po upływie 2 lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy,
-	za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej do dnia doręczenia decyzji określającej lub ustalającej wysokość podatku, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.
(*)	Regulacje te stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji, z tym że w tym przypadku terminy liczone są na nowo od dnia otrzymania akt sprawy i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi.

Przykład 1

Przedsiębiorca wykazał w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r., złożonej 22 października 2015 r., podatek do zapłaty w wysokości 1.450 zł. Kwotę tę uregulował 22 lutego 2016 r. Ustawowy termin płatności podatku VAT za wrzesień 2015 r. wypadał w niedzielę 25 października 2015 r., przesunął się więc na poniedziałek 26 października 2015 r. Odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej zostały naliczone za okres od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku VAT za wrzesień 2015 r. (27 października 2015 r.), do dnia wpłaty (22 lutego 2016 r.), według stawki podstawowej wynoszącej 8%. Ich kwota to 38 zł zgodnie z wyliczeniem: (1.450 zł × 119 dni zwłoki × 8%) : 365 = 37,82 zł = 38 zł.

Przykład 2

Spółka z o.o. dokonała prawnie skutecznej dobrowolnej korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. (złożonej 22 stycznia 2016 r.). Efektem naniesienia poprawek było powstanie zaległości podatkowej w wysokości 6.321 zł. Korekta została złożona 25 lutego 2016 r., czyli w ciągu 6 miesięcy od dnia upływu terminu złożenia deklaracji (w tym przypadku termin 6-miesięczny rozpoczął swój bieg 25 stycznia 2016 r. i kończy się 25 lipca 2016 r.). Zaległość podatkową uregulowano natomiast 26 lutego 2016 r., czyli w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty (termin 7-dniowy upływa 3 marca 2016 r.). Odsetki za zwłokę naliczono według stawki wynoszącej 50% stawki podstawowej (4%) za okres od 26 stycznia do 26 lutego 2016 r. Kwota odsetek za zwłokę to 22 zł zgodnie z wyliczeniem: (6.321 zł × 32 dni zwłoki × 4%) : 365 = 22,16 zł = 22 zł.

Przykład 3

Podatnik, w wyniku korekty deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. (dokonanej bez udziału organu podatkowego), miał zaległość podatkową w wysokości 3.250 zł. Korekta została złożona 26 lutego 2016 r. Podatnik wpłacił zaległy podatek 29 lutego 2016 r. Zaległość podatkowa powstała przed 1 stycznia 2016 r., ale podatnik spełnił warunki, aby zastosować odsetki za zwłokę naliczone według obniżonej stawki wynoszącej 50% stawki podstawowej. Odsetki za zwłokę zostały naliczone według 4% stawki za okres od 26 listopada 2015 r. do 29 lutego 2016 r. Wyniosły one 34 zł zgodnie z wyliczeniem: (3.250 zł × 96 dni zwłoki × 4%) : 365 = 34,19 zł = 34 zł.

Przykład 4

Podatnik znalazł w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. błąd, po korekcie którego musi zapłacić 1.780 zł zaległego podatku. Załóżmy, że prawnie skuteczna korekta rozliczenia zostanie złożona 5 lipca 2016 r. Podatnik nie dokona jej w wyniku czynności sprawdzających, a także po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej przez urząd skarbowy lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej, a gdy nie wysyła się takiego zawiadomienia - po zakończeniu tych procedur. Cały dług ujawniony w wyniku korekty zostanie natomiast uregulowany najpóźniej 12 lipca 2016 r. Podatnik naliczy w takiej sytuacji odsetki za zwłokę według obniżonej stawki, ale wynoszącej 75% stawki podstawowej (a nie 50%).

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.)