Przewalutowanie zobowiązania z tytułu kredytu

Jednostki posiadające kredyt w walucie polskiej mogą podjąć decyzję o jego przewalutowaniu, np. na euro czy dolary. Zdarzają się też sytuacje odwrotne, tj. jednostki, które zaciągnęły kredyt w walucie obcej, decydują się na jego przewalutowanie na złote.

W każdym z tych przypadków zmiana waluty, w której wyrażone jest zobowiązanie z tytułu kredytu, odbywa się przy zastosowaniu odpowiednich kursów przeliczeniowych. Po przewalutowaniu kredytu jego spłata (jednorazowo lub w ratach) odbywać się będzie już w nowej walucie.

W księgach rachunkowych do ewidencji zobowiązań z tytułu kredytu służyć może konto syntetyczne 13-4 "Kredyty bankowe". Pod datą wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy dokonuje się następującego zapisu:

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący" lub konto 13-1 "Rachunek walutowy",

- Ma konto 13-4 "Kredyty bankowe".

Z kolei spłatę kredytu (jednorazowo lub w ratach) ujmuje się zapisem odwrotnym.

Do konta 13-4 wskazane jest prowadzenie ewidencji analitycznej według poszczególnych walut, w których kredyt został udzielony. Na koniec okresu sprawozdawczego konto 13-4 wykazuje wyłącznie saldo Ma informujące o kwocie zobowiązania z tytułu kredytu.

Przewalutowanie kredytu złotówkowego na euro

Jednostki posiadające kredyt w walucie polskiej, które zdecydowały o jego przewalutowaniu na walutę obcą, powinny wyksięgować wartość zobowiązania z tytułu kredytu z konta służącego do ewidencji kredytu w złotych na konto służące do ewidencji kredytu w walucie obcej. Może się to odbyć zapisem:

- Wn konto 13-4 "Kredyty bankowe" (w analityce: Kredyt bankowy w złotych),

- Ma konto 13-4 "Kredyt bankowy" (w analityce: Kredyt bankowy w walucie).

Jak wskazano wcześniej, operacja przewalutowania nie powoduje powstania różnic kursowych. Mogą one powstać w momencie spłaty zobowiązania z tytułu kredytu w walucie obcej, bowiem wartość zobowiązania wyrażonego w walucie obcej w dniu spłaty różni się zazwyczaj od jego wartości w momencie ujęcia w księgach rachunkowych.

Dla celów bilansowych operacje wyrażone w walucie obcej wycenia się w sposób określony w art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Z treści tego przepisu wynika, że wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności i zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Różnice kursowe powstałe przy zapłacie zobowiązań w walutach obcych zalicza się na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości do przychodów lub kosztów finansowych.

Jednostki, które dla celów podatku dochodowego stosują metodę podatkową ustalania różnic kursowych, obliczają je według zasad określonych w art. 15a ustawy o pdop i art. 24c ustawy o pdof. W myśl regulacji określonych w tych przepisach, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Podatkowe różnice kursowe w przypadku kredytu w walucie obcej powstaną dopiero w momencie jego spłaty - jednak pod warunkiem, że spłata nastąpi także w walucie obcej. Gdy wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości kredytu w dniu jego spłaty powstaną dodatnie różnice kursowe, natomiast w przypadku odwrotnych relacji kursów walut - ujemne różnice kursowe. Wynika to z art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o pdop lub art. 24c ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o pdof.

Jeżeli zapłata kredytu w walucie obcej zostanie uregulowana z rachunku walutowego, mogą też powstać różnice kursowe od własnych środków pieniężnych na rachunku walutowym. Chodzi tu o różnice między wartością otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu a wartością tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop lub art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o pdof).

Zmiana kredytu walutowego na złotówkowy

Jak już wcześniej wspominano, możliwa jest też operacja przewalutowania kredytu walutowego na złotówkowy. W takim przypadku należy wyksięgować pozostającą do spłaty kwotę zobowiązania z konta przeznaczonego do ewidencji kredytu walutowego na konto przeznaczone do ewidencji kredytu złotówkowego. Może się to odbyć zapisem:

- Wn konto 13-4 "Kredyty bankowe" (w analityce: Kredyt bankowy w walucie),

- Ma konto 13-4 "Kredyty bankowe" (w analityce: Kredyt bankowy w złotych).

Gdyby po dokonaniu przewalutowania powstała różnica pomiędzy wartością kredytu w walucie obcej po jego przeliczeniu na złote według kursu z dnia jego otrzymania a wartością tego kredytu po jego przeliczeniu na złote w dniu przewalutowania, trzeba ją odnieść na konto służące do ewidencji kosztów lub przychodów finansowych. Nie należy jednak tej różnicy uwzględniać w rachunku podatkowym w przychodach lub kosztach. Nie powstała ona bowiem ze spłatą zobowiązania z tytułu kredytu. Wskazane będzie jej ujęcie na kontach przeznaczonych do ewidencji kosztów finansowych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (jako NKUP) lub przychodów niepodlegających opodatkowaniu (jako PNP).

Różnice kursowe w rozumieniu podatkowym powstają przy spłacie kredytu dewizowego w sytuacji, gdy wyniki przeliczeń na złote tej samej ilości waluty obcej będą się różnić ze względu na wahania kursów walutowych w czasie, tj. pomiędzy dniem otrzymania kredytu dewizowego a dniem jego spłaty. Zatem w związku ze spłatą kredytu dochodzi do powstania różnic kursowych, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) kredyt został udzielony w walucie obcej,

2) spłata kredytu następuje w walucie obcej,

3) pomiędzy dniem udzielenia kredytu a dniem jego spłaty wystąpiła różnica w kursie waluty z tych dni stosowanym do przeliczenia kredytu.

Po przewalutowaniu kredytu dewizowego na kredyt złotówkowy nie będą więc spełnione wskazane wcześniej warunki. Wobec tego nie dojdzie do powstania podatkowych różnic kursowych w związku ze spłatą tego kredytu.

Przykład

Założenia

Jednostka zaciągnęła w 2012 r. kredyt bankowy na finansowanie bieżącej działalności. Na dzień 31 maja 2013 r. należność główna pozostająca do spłaty wynosiła 108.500 zł.
W czerwcu 2013 r. jednostka dokonała przewalutowania kredytu na euro po kursie wynoszącym 4,34 zł/euro. Po przewalutowaniu kwota zobowiązania z tytułu kredytu wyrażona w euro wniosła 25.000 euro (108.500 zł : 4,34 zł/euro).
W dniu 28 czerwca 2013 r. jednostka spłaciła kolejną ratę kredytu, która wyniosła 1.000 euro plus odsetki w kwocie 100 euro. Kurs średni NBP w dniu 27 czerwca 2013 r. wynosił 4,3314 zł/euro.
W dniu spłaty raty kredytu na rachunku walutowym jednostki znajdowało się 1.500 euro wycenione w dniu ich wpływu na ten rachunek po kursie wynoszącym 4,25 zł/euro.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. PK - przewalutowanie kredytu ze złotówkowego na walutowy:	108.500,00 zł	13-4	13-4
2. WB - spłata raty kredytu wraz z odsetkami:
a) rata kredytu: 1.000 euro × 4,3314 zł/euro	4.331,40 zł	13-4	13-1
b) odsetki: 100 euro × 4,3314 zł/euro	433,14 zł	75-1	13-1
3. PK - ustalenie różnicy kursowej:
a) od spłaty kredytu: 1.000 euro × (4,3400 zł/euro - 4,3314 zł/euro)	8,60 zł	13-4	75-0
b) od własnych środków pieniężnych na rachunku walutowym: 1.100 euro × (4,3314 zł/euro - 4,25 zł/euro)	89,54 zł	13-1	75-0

Księgowania

Przewalutowanie zobowiązania z tytułu kredytu

Przykład 2

Założenia

Jednostka zaciągnęła w 2011 r. kredyt w dolarach. Zobowiązanie z tego tytułu zostało przeliczone na złote według kursu z dnia faktycznego otrzymania kredytu wynoszącego 3,45 zł/USD.
Na koniec czerwca 2013 r. kwota kredytu do spłaty wyniosła 138.000 zł (40.000 USD × 3,45 zł/USD).
W lipcu 2013 r. dokonano przewalutowania kredytu na złote polskie po kursie 3,26 zł/USD. Kwota kredytu pozostająca do spłaty po przewalutowaniu wyniosła 130.400 zł (40.000 USD × 3,26 zł/USD).
Rata kredytu zapłacona w lipcu 2013 r. z rachunku bieżącego wyniosła 3.260 zł.
Kursy walut podane w przykładzie są kursami przykładowymi. Dla uproszczenia pominięto ewidencję odsetek od kredytu.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. PK - przewalutowanie kredytu z walutowego na złotówkowy:	130.400 zł	13-4	13-4
2. PK - różnica kursowa powstała w wyniku przewalutowania kredytu:	7.600 zł	13-4	75-0
3. WB - spłata raty kredytu:	3.260 zł	13-4	13-0