Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 11 (395) z dnia 1.06.2015

Kredyt inwestycyjny na zakup środka trwałego

Prowadzę samodzielnie działalność gospodarczą, a od tego roku również księgi rachunkowe. Jak należy ująć w księgach operacje gospodarcze, w tym prowizje i odsetki, związane z zaciągnięciem kredytu przeznaczonego na sfinansowanie zakupu środka trwałego?

1. Podstawowe zasady ewidencji i wyceny kredytu w momencie jego otrzymania

Kredyty są jednym ze źródeł finansowania majątku oraz bieżącej działalności jednostki. Ze względu na cel kredytu można wyróżnić:

• kredyt inwestycyjny dla sfinansowania zakupu składników majątku trwałego (najczęściej środków trwałych),
   
• kredyt obrotowy przeznaczony na sfinansowanie bieżącej działalności jednostki.

Zasadniczo otrzymany kredyt jednostka ujmuje po stronie Ma na koncie 13-4 "Kredyty bankowe", a jego spłatę księguje po stronie Wn tego konta. Przebiegać to może następującymi zapisami:

Zobowiązania z tytułu otrzymanego kredytu wykazuje się w księgach rachunkowych na dzień ich powstania w wartości nominalnej.

Kalkulator kredytowy dostępny jest w serwisie www.kalkulatory.gofin.pl  w zakładce Pozostałe kalkulatory

2. Koszty prowizji i odsetek w przypadku kredytu inwestycyjnego

Generalnie prowizje i odsetki od kredytu zalicza się do kosztów finansowych, zapisem:

Powyższe wynika z treści art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Przy czym, gdy jednostka otrzymała kredyt na sfinansowanie zakupu lub budowy środka trwałego, to do czasu jego oddania do używania odsetki i prowizje od kredytu zwiększają wartość początkową tego środka trwałego. W księgach rachunkowych ujmuje się je po stronie Wn konta 08 "Środki trwałe w budowie" lub 01 "Środki trwałe", zapisem:

W tym przypadku ma bowiem zastosowanie art. 28 ust. 8 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w świetle którego cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie oraz środków trwałych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym m.in. koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Przykład

Zakup środka transportu sfinansowany kredytem

I. Założenia:

1. Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą 5 maja 2015 r. otrzymała w banku kredyt na zakup środka transportu (ciągnika siodłowego) w wysokości: 93.000 zł. Przy czym, na rachunek bankowy przedsiębiorcy wpłynęła kwota pomniejszona o prowizję za udzielenie kredytu w wysokości: 1.980 zł.
    
2. Jednostka 7 maja 2015 r. zakupiła środek trwały i uregulowała całą kwotę zobowiązania z tego tytułu. Faktura od sprzedawcy opiewała na kwotę brutto: 91.020 zł, w tym VAT naliczony podlegający odliczeniu wynosił: 17.020 zł.
    
3. Środek trwały jako zdatny do użytku wprowadzono do ewidencji 8 maja 2015 r.
    
4. 31 maja 2015 r. bank potrącił z bieżącego rachunku bankowego przedsiębiorcy pierwszą ratę kredytu w wysokości: 2.584 zł oraz odsetki w kwocie: 670 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W sytuacji gdy prowizja za udzielenie kredytu zostanie zapłacona przez jednostkę już po przyjęciu środka trwałego do używania, powinna zostać odniesiona w ciężar kosztów finansowych. Jej rozliczenie dla celów bilansowych mogłoby wówczas nastąpić na dwa sposoby:

1) jednorazowo w ciężar kosztów finansowych, lub

2) poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów w równych ratach stosownie do okresu na jaki zaciągnięto kredyt.

Z art. 39 ust. 4 ustawy o rachunkowości wynika bowiem, iż w przypadku gdy zgodnie z umową wartość otrzymanych finansowych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie, różnica stanowi czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, które odpisuje się w koszty finansowe w równych ratach, w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie. Należy jednak w takiej sytuacji uwzględniać zasadę istotności, ponieważ rozliczanie w czasie prowizji, której wartość jest nieistotna i nie zniekształci wyniku finansowego jednostki, nie jest zasadne.

Rozliczanie prowizji od kredytu w czasie, zgodnie z zasadą zawartą w art. 39 ust. 4 ustawy o rachunkowości, może przebiegać w księgach rachunkowych w następujący sposób:

Jeśli jednostka uzna, że prowizja pobrana przez bank za udzielenie kredytu stanowi nieistotną dla niej wartość, to może ją zaksięgować jednorazowo w ciężar kosztów (tj. bez rozliczania jej w czasie), zapisem:

3. Wycena bilansowa kredytu inwestycyjnego i moment przyjęcia środka trwałego do używania

Nie rzadziej niż na dzień bilansowy kredyty wycenia się zasadniczo w kwocie wymagającej zapłaty (por. art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości). W przypadku kredytów kwota wymagająca zapłaty to kwota zobowiązania z tytułu kredytu wraz z odsetkami. Odsetki od kredytu wymagające na dzień bilansowy zapłaty są zazwyczaj notyfikowane przez bank. Należy je ująć w księgach rachunkowych także wtedy, gdy nie są notyfikowane przez bank, gdyż zgodnie z umową nie wymagają jeszcze zapłaty, choć dotyczą danego roku obrotowego. Obowiązująca w rachunkowości zasada memoriału stanowi bowiem, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte przychody i związane z nimi koszty dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (zob. art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości). W takim przypadku odsetki te nalicza się we własnym zakresie i ujmuje w księgach rachunkowych zależnie od celu na jaki zaciągnięto kredyt.

Naliczone na dzień bilansowy odsetki dotyczące kredytu inwestycyjnego w okresie przed przyjęciem środka trwałego do używania można ujmować w księgach, zapisem:

Jeśli środek trwały przed dniem bilansowym został przekazany do używania, to obliczone na dzień bilansowy odsetki można ująć w księgach rachunkowych, zapisem:

Zwracamy uwagę, że naliczone na dzień bilansowy odsetki od kredytu mogą być ujmowane na koncie 13-4 "Kredyty bankowe" lub 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe". Przy czym, niezależnie od przyjętego przez jednostkę sposobu ich ujęcia w księgach rachunkowych prezentuje się je w bilansie, łącznie z kredytem.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka w grudniu 2014 r. otrzymała kredyt inwestycyjny w kwocie: 300.000 zł na budowę nieruchomości. Na rachunek bankowy jednostki wpłynęła kwota kredytu pomniejszona o prowizję za udzielenie kredytu w wysokości: 6.000 zł.
    
2. Na dzień bilansowy, tj. 31 grudnia 2014 r., jednostka naliczyła odsetki od kredytu, nienotyfikowane przez bank, tj. takie, które zgodnie z umową kredytową z bankiem nie wymagają jeszcze zapłaty na dzień bilansowy, ale dotyczą 2014 r. i wynoszą: 1.500 zł.
    
3. Do końca 2014 r. budowa środka trwałego nie została zakończona. Odsetki z wyceny bilansowej kredytu inwestycyjnego jednostka ujęła na koncie analitycznym do konta 13-4 "Kredyty bankowe".

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Zobowiązanie z tytułu kredytu inwestycyjnego w kwocie wymagającej zapłaty na dzień bilansowy wynosi: 294.000 zł + 6.000 zł + 1.500 zł = 301.500 zł. Wykazuje się je w pasywach bilansu sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w podziale na część krótkoterminową oraz długoterminową, tzn.:

1) w zobowiązaniach długoterminowych wykazuje się tę część kredytu, która według umowy wymaga spłaty w dłuższym okresie niż 12 miesięcy od dnia bilansowego,

2) w zobowiązaniach krótkoterminowych wykazuje się tę część kredytu, która przypada do spłaty w ciągu roku od dnia bilansowego.

Przy czym, zobowiązania długoterminowe z tytułu kredytu ujmuje się w pozycji B.II.2 lit. a) "Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek – kredyty i pożyczki", a zobowiązania krótkoterminowe z tytułu kredytu ujmuje się w pozycji B.III.2 lit. a) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek – kredyty i pożyczki".

Ustawa o rachunkowości nie reguluje jak rozliczyć w księgach rachunkowych roku następnego naliczone na dzień bilansowy odsetki od kredytu. W praktyce naliczone na dzień bilansowy odsetki można pozostawić w księgach rachunkowych następnego roku na koncie 13-4 lub 65 do momentu ich zapłaty. Możliwe są również dwie inne metody rozliczania w księgach roku następnego naliczonych na dzień bilansowy odsetek od kredytu, tj.:

1) wystornowanie ustalonych na dzień bilansowy odsetek w momencie ich zapłaty z równoczesnym ujęciem w księgach rachunkowych rzeczywistej kwoty odsetek,

2) wystornowanie ustalonych na dzień bilansowy odsetek pod datą pierwszego dnia następnego roku obrotowego.

Zwracamy uwagę, iż zobowiązanie wobec banku z tytułu kredytu jest zobowiązaniem finansowym, a w odniesieniu do takich zobowiązań ustawa o rachunkowości w art. 28 ust. 1 pkt 8a daje możliwość wyceny według skorygowanej ceny nabycia. Przy czym, jeżeli jednostka jest zobowiązana do stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. nr 149, poz. 1674 ze zm.) lub w polityce rachunkowości przyjęła dobrowolne ich stosowanie, to ma obowiązek wyceny kredytu w skorygowanej cenie nabycia (zob. § 18 ust. 1 ww. rozporządzenia). Należy przy tym podkreślić, że jednostki mikro nie mogą stosować do wyceny skorygowanej ceny nabycia (por. art. 28a ustawy o rachunkowości).

Na temat wyceny kredytu według skorygowanej ceny nabycia pisaliśmy w ZMR nr 5 z 2015 r. na str. 14–17

Skorygowana cena nabycia zobowiązań finansowych to cena nabycia (wartość), w jakiej składnik zobowiązań finansowych został po raz pierwszy wprowadzony do ksiąg, pomniejszona o spłaty wartości nominalnej, odpowiednio skorygowana o skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy między wartością początkową składnika i jego wartością w terminie wymagalności, wyliczoną za pomocą efektywnej stopy procentowej, a także pomniejszona o odpisy aktualizujące wartość.