Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 1 (828) z dnia 1.01.2014

Amortyzacja środka trwałego częściowo sfinansowanego ze środków unijnych

Spółka z o.o. złożyła wniosek o dotację na zakup maszyn produkcyjnych, w którym przedstawiono wyliczenia przy zastosowaniu metody liniowej. Czy w związku z tym istnieje możliwość przyjęcia degresywnej metody amortyzacji? Czy można stosować inną metodę dla celów amortyzacji podatkowej, a inną dla amortyzacji bilansowej? Ponieważ zakup nastąpił w październiku 2013 r., natomiast dotacja wpłynie w styczniu br., czy do czasu jej wpływu amortyzacja mogła być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów?

Na podstawie art. 16h ust. 2 ustawy o PDOP (lub art. 22h ust. 2 ustawy o PDOF), podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Skoro zatem we wniosku o dotację unijną jednostka dokonała wyboru metody amortyzacji, to naszym zdaniem należy uznać, że podjęła już decyzję o stosowanej metodzie, skutkującą także dla podatkowej amortyzacji. Zatem dla celów podatkowych nie może już tego zmienić i wybrać metody degresywnej.

Z kolei ustawa o rachunkowości nie wymienia żadnych metod amortyzacji do wyboru. Według prawa bilansowego, decydujące znaczenie przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej ma okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności:

1) liczba zmian, na których pracuje środek trwały;

2) tempo postępu techniczno-ekonomicznego;

3) wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem;

4) prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego;

5) przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

Ponadto, według prawa bilansowego, na dzień przyjęcia środka trwałego do używania należy ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji. Poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych.

W świetle powyższego, dla celów bilansowych jednostka może inaczej amortyzować środek trwały, przyjmując m.in. metodę degresywną, jeśli jest to uzasadnione ww. czynnikami.

Co do momentu korekty odpisów amortyzacyjnych należy przypomnieć, że zdaniem organów podatkowych, korekty należy dokonać ze skutkiem wstecznym (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 listopada 2013 r., nr IPTPB3/423-327/13-2/IR), wraz z ewentualną korektą zaliczek na podatek dochodowy oraz zapłatą odsetek. W niektórych interpretacjach indywidualnych organy wskazują ponadto, że już po podpisaniu umowy o dofinansowanie podatnik nie powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych. Wówczas nie wystąpi konieczność korekty. Jednak w kwestii korekty odpisów amortyzacyjnych nie można przyznać racji organom podatkowym. Zdaniem redakcji, korekta wstecz nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. Powoduje też zafałszowanie rzeczywistości. W kwestii tej odmienne od organów podatkowych jest orzecznictwo sądów. Otóż WSA w Białymstoku w wyroku z 21 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Bk 91/13) - wyrok ten opisywaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 28 z 2013 r. - oraz WSA w Gliwicach w wyroku z 13 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/GI 322/13 - wyrok ten opisujemy w Biuletynie Informacyjnym nr 2 z 2014 r.) orzekli, iż dopiero w miesiącu otrzymania dotacji do zakupu środków trwałych należy dokonać korekty kosztów uzyskania o odpowiednią wartość odpisów amortyzacyjnych, nie korygując zaliczek wstecz. Szkoda tylko, że organy podatkowe nie przyjmują zasadnych i logicznych uzasadnień z tego orzecznictwa.

Nieco inaczej wygląda rozliczenie wpływu dotacji w ujęciu bilansowym. Jak wynika bowiem z art. 41 ustawy o rachunkowości, dotacje na zakup środka trwałego ujmuje się w księgach rachunkowych z uwzględnieniem rozliczeń międzyokresowych przychodów. W związku z tym, otrzymanie dotacji podlega księgowaniu:

Następnie zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od sfinansowanych z tych źródeł środków trwałych, zapisem:

Otrzymanie dotacji po rozpoczęciu dokonywania odpisów amortyzacyjnych powoduje konieczność jednorazowego rozliczenia części przychodów w proporcji do dokonanych już odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli wpływ środków z dotacji, tak jak przedstawiono to w pytaniu, następuje w kolejnym roku obrotowym, ale przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za rok ubiegły, to częściowe wykazanie przychodów dotyczących dokonanych już odpisów amortyzacyjnych powinno nastąpić w księgach rachunkowych tego ubiegłego roku. Może to nastąpić zapisem: Wn konto 64 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe", Ma konto 76-0.