Ustalanie i rozliczanie różnic kursowych u ryczałtowców

Przepis art. 24c ust. 2 i 3 updof zawiera zamknięty katalog przypadków, których zaistnienie skutkuje powstaniem różnic kursowych. Wystąpienie różnic kursowych w innych przypadkach niż wskazane pozostaje bez wpływu na wysokość przychodów i kosztów podatkowych.

Generalnie różnice kursowe są ustalane:

• w związku z transakcjami w walucie obcej z kontrahentami, których efektem jest powstanie przychodu należnego bądź poniesienie kosztu uzyskania przychodów (art. 24c ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updof),
• od środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, gdy dochodzi do ich wypływu (art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updof),
• w związku z udzieleniem lub otrzymaniem kredytu/pożyczki w walucie obcej (art. 24c ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updof).

Przedsiębiorcy stosujący opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych obliczają ten podatek od przychodów niepomniejszonych o koszty ich uzyskania (art. 12 ust. 2 ustawy). Ze względu na to, że nie ustalają kosztów uzyskania przychodów, różnice kursowe są obowiązani uwzględniać w odniesieniu do tych zdarzeń, które skutkują powstaniem przychodów. Tak wynika z art. 6 ust. 1c ustawy.

Należy jednak wiedzieć, że organy podatkowe stoją na stanowisku, iż fakt, że ryczałtowcy nie rozpoznają różnic kursowych odnoszących się do zdarzeń związanych z ponoszeniem wydatków (kosztów), nie stoi na przeszkodzie ustalaniu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. Wskazują, że w takich przypadkach nie ma znaczenia, iż różnice kursowe na rachunku walutowym powstają w związku z rozchodem waluty. Zatem chociaż ryczałtowcy nie ustalają kosztów podatkowych i nie ustalają różnic kursowych od ponoszonych kosztów, to muszą wykazać różnice kursowe od środków i wartości pieniężnych w walucie obcej w sytuacji ich wydatkowania. Warto jednak zauważyć, że ryczałtowcy muszą uwzględniać tę regułę wówczas, gdy rozchód środków i wartości pieniężnych w walucie obcej ma związek z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.

Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2024 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.201.2024.1.WS. Czytamy w niej, że: "(...) u podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, dokonujących transakcji w walutach obcych, powstają dwa rodzaje różnic kursowych:

• różnice wynikające z przeprowadzanych transakcji gospodarczych, w przypadku gdy wartość uzyskanego przychodu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego, o którym mowa w (...) art. 24c ust. 6 ww. ustawy (updof - przyp. red.), jest inna niż wartość tego przychodu z dnia faktycznego otrzymania środków pieniężnych, przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego,
• różnice od własnych środków pieniężnych zgromadzonych w walucie obcej przez podmiot gospodarczy, w tym także na rachunku bankowym, wynikające z ruchu środków na tym rachunku; różnice te powstają w przypadku, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia wpływu środków pieniężnych (wartości pieniężnych) jest inny niż kurs faktycznie zastosowany waluty z dnia wypływu tych środków (wartości).

Przy czym, aby doszło do powstania ww. różnic kursowych zarówno wpływ waluty, jak i jej rozchód musi mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie powoduje zatem powstania różnic kursowych fakt wypłaty waluty na cele prywatne przedsiębiorcy, niezależnie od tego, czy wypłata ta ma formę bezgotówkową, czy też gotówkową. Natomiast wydatkowanie środków pieniężnych w walucie obcej na cele prowadzonej działalności gospodarczej powoduje powstanie obu rodzajów ww. różnic kursowych, tj. różnicy od przeprowadzonej transakcji oraz różnicy od środków własnych".

Różnice kursowe mogą być dodanie lub ujemne. W myśl art. 24c ust. 1 updof, dodatnie różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. W związku z tym, że u ryczałtowców koszty te nie występują, zasada dotycząca rozliczania ujemnych różnic kursowych na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym została zmodyfikowana. W art. 6 ust. 1c ustawy przyjęto, że ujemne różnice kursowe zmniejszają przychody uzyskane w roku podatkowym, w którym powstały te różnice.

Wysokość ryczałtu od przychodów z poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej oraz zdarzeń (operacji) gospodarczych (prawnych) określona jest w art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Żadna z regulacji nie odnosi się jednak do przychodu z różnic kursowych. W praktyce oznacza to, że do tego rodzaju przychodów należy stosować stawkę ryczałtu właściwą dla przychodów z tego rodzaju działalności gospodarczej, w związku z którą różnice kursowe powstały. Pogląd ten podziela resort finansów. Jak bowiem czytamy w piśmie nadesłanym 27 grudnia 2017 r. stanowiącym odpowiedź Ministerstwa Finansów na pytanie naszego Wydawnictwa: "W przypadku, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje przychody, do których mają zastosowanie różne stawki podatku zryczałtowanego - powstałe różnice kursowe od środków własnych należy wiązać z rodzajem przychodu, którego dotyczą".

Uzupełniająco dodajmy, że również w ewidencji przychodów różnice kursowe powinny być wpisane do tej kolumny co przychody z działalności stanowiące postawę ich ustalenia.