Jednorazowa amortyzacja środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 10.000 zł

Czy w ramach limitu określonego dla nowej jednorazowej amortyzacji (100.000 zł) należy uwzględniać odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 10.000 zł i jest wyższa od 3.500 zł?

Jeśli podatnik zamortyzuje wymienione środki trwałe jednorazowo na podstawie art. 22k ust. 14 updof lub art. 16k ust. 14 updop, wówczas musi uwzględnić te odpisy w ramach limitu określonego w tych przepisach, tj. do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100.000 zł (podatnik powinien jednak wybrać inne rozwiązanie, o czym piszemy w dalszej części odpowiedzi - patrz pkt 1.2).

1. Jednorazowa amortyzacja środków trwałych do kwoty 100.000 zł

W myśl art. 22k ust. 14 updof i art. 16k ust. 14 updop, podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 KŚT w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100.000 zł. Kwota 100.000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 22 ust. 1s updof i art. 15 ust. 1zd updop, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów.

Art. 22 ust. 1s updof i art. 15 ust. 1zd updop pozwalają, aby podatnik zaliczył do kosztów podatkowych wpłatę na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego, którego dostawa zostanie zrealizowana w następnych okresach sprawozdawczych (miesiącu, kwartale, roku). Podatnicy mogą więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poczynioną wpłatę (np. w formie zaliczki) w roku, w którym ją ponieśli, do wysokości limitu 100.000 zł, pomimo że faktyczne nabycie środka trwałego może mieć miejsce np. w roku następnym.

Prawo do jednorazowej amortyzacji przysługuje, pod warunkiem że:

wartość początkowa jednego środka trwałego, o którym mowa w art. 22k ust. 14 updof i art. 16k ust. 14 updop, nabytego w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10.000 zł lub
łączna wartość początkowa co najmniej dwóch środków trwałych, o których mowa w art. 22k ust. 14 updof i art. 16k ust. 14 updop, nabytych w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10.000 zł, a wartość początkowa każdego z nich przekracza 3.500 zł.

Przykład

Przedsiębiorca nabył w lutym 2018 r. dziesięć fabrycznie nowych składników majątku, które zakwalifikował jako środki trwałe. Wartość początkowa każdego z nich wynosiła 9.900 zł. W tym samym miesiącu ujął je w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i jednorazowo zamortyzował w ramach limitu 100.000 zł.

Następnie zakupił w marcu 2018 r. kolejny składnik majątku, który zakwalifikował jako środek trwały. Jego wartość początkowa wynosiła 25.000 zł. W ramach limitu 100.000 zł pozostało przedsiębiorcy do wykorzystania w 2018 r. tylko 1.000 zł. W tej sytuacji nie skorzystał z jednorazowej amortyzacji tego środka trwałego i rozpoczął jego amortyzację metodą liniową.

Kwotę jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, o której mowa w art. 22k ust. 14 updof i art. 16k ust. 14 updop, pomniejsza się o wysokość zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa odpowiednio w art. 22 ust. 1s updof i art. 15 ust. 1zd updop (art. 22k ust. 16 updof i art. 16k ust. 16 updop).

Przykład

Przedsiębiorca w grudniu 2017 r. wpłacił zaliczkę na poczet nabycia fabrycznie nowej maszyny produkcyjnej (grupa 5 KŚT) w kwocie 12.300 zł, co stanowiło 20% wartości transakcji.

Dostawca wystawił fakturę zaliczkową, z której wynikały następujące dane:

wartość brutto: 12.300 zł,
VAT: 2.300 zł.

Przedsiębiorca obciążył koszty kwotą 10.000 zł (VAT podlegał odliczeniu). W maju 2018 r. maszyna, której ostateczna cena wyniosła 61.500 zł (w tym VAT 11.500 zł), została mu dostarczona. W tej sytuacji w maju 2018 r. obciążył koszty jednorazowym odpisem amortyzacyjnym, dokonanym w ramach limitu 100.000 zł, w wysokości 40.000 zł (tj. 50.000 zł - 10.000 zł).

2. Zbieg uprawnień w zakresie jednorazowej amortyzacji

W praktyce fabrycznie nowe środki trwałe mogą być nabyte także przez podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej oraz przez małych podatników, a więc podatników, którym uprawnienie do jednorazowej amortyzacji przysługuje również na podstawie art. 22k ust. 7-13 updof i art. 16k ust. 7-13 updop. Stosownie do tych przepisów podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność gospodarczą, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 KŚT, z wyłączeniem samochodów osobowych. Odpisów tych mogą dokonywać w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Przy określaniu tego limitu nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych od nieprzekraczającej 10.000 zł wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22f ust. 3 updof i art. 16f ust. 3 updop.

Podatnik będący małym podatnikiem lub podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej może w tym samym roku podatkowym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zarówno jednorazowy odpis amortyzacyjny do wysokości 50.000 euro, jak i do wysokości 100.000 zł, jeżeli każdy z odpisów amortyzacyjnych dotyczy innego środka trwałego i spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 22k ust. 7 i art. 22k ust. 14 updof oraz art. 16k ust. 7 i art. 16k ust. 14 updop. Stanowisko to zostało potwierdzone przez resort finansów w piśmie otrzymanym przez nas 22 września 2017 r., będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa.

Ponadto w przypadku gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m updof i art. 16h-16m updop, czyli na zasadach ogólnych albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym (art. 22f ust. 3 updof i art. 16f ust. 3 updop).

Od składników majątku spełniających definicję środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 10.000 zł, podatnicy mogą również nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 22d ust. 1 updof i art. 16d ust. 1 updop).

Jednorazowa amortyzacja dla celów podatkowych
środki trwałe	przepisy
o wartości początkowej nieprzekraczającej 10.000 zł	art. 22f ust. 3 updof, art. 16f ust. 3 updop
nabywane przez podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej oraz małych podatników	art. 22k ust. 7-13 updof, art. 16k ust. 7-13 updop
fabrycznie nowe	art. 22k ust. 14-21 updof, art. 16k ust. 14-21 updop

Wyboru rodzaju preferencji podatnik dokonuje w odniesieniu do pojedynczego środka trwałego (musi przy tym uwzględnić ograniczenia podmiotowe i przedmiotowe w zakresie amortyzacji, o której mowa w art. 22k ust. 7-13 updof i art. 16k ust. 7-13 updop, a także w art. 22k ust. 14-21 updof i art. 16k ust. 14-21 updop).

Przykład

Przedsiębiorca (osoba fizyczna) nabył w maju 2018 r. dwa składniki majątku, które zakwalifikował jako środki trwałe. Ich wartość początkowa wynosiła odpowiednio 9.900 zł i 8.800 zł. W tej sytuacji w odniesieniu do obu środków trwałych może on skorzystać z jednorazowej amortyzacji, o której mowa w art. 22f ust. 3 lub art. 22k ust. 14 updof. Gdyby spełniał on kryteria małego podatnika lub rozpoczynał działalność gospodarczą (przy założeniu, że nie mają tu miejsca wykluczenia, o których mowa w art. 22k ust. 11 updof), to mógłby dokonać jednorazowych odpisów na podstawie art. 22k ust. 7 updof.

Dla każdego z tych środków trwałych przedsiębiorca wybierze jeden z wymienionych sposobów jednorazowej amortyzacji.

Składniki majątku o wartości początkowej równej lub niższej niż 10.000 zł, najkorzystniej jest amortyzować jednorazowo na podstawie art. 22f ust. 3 updof i art. 16f ust. 3 updop, ponieważ odpisy amortyzacyjne, o których mowa w tych przepisach nie są limitowane. Ponadto odpisów zrealizowanych w oparciu o te przepisy nie uwzględnia się przy określaniu limitu, o którym mowa w art. 22k ust. 7 updof i art. 16k ust. 7 updop. Wynika to wprost z art. 22k ust. 9 updof i art. 16k ust. 9 updop.

Naszym zdaniem, odpisów amortyzacyjnych zrealizowanych na podstawie art. 22f ust. 3 updof i art. 16f ust. 3 updop nie uwzględnia się też przy określaniu limitu z art. 22k ust. 14 updof i art. 16k ust. 14 updop, choć nie wynika to wprost z przepisów tych ustaw. Niemniej jednak w zdaniu drugim art. 22k ust. 14 updof i art. 16k ust. 14 updop ustawodawca określił sposób ustalania określonego w nim limitu. Otóż kwota 100.000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych (chodzi tu o odpisy amortyzacyjne dokonane w ramach limitu) i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa odpowiednio w art. 22 ust. 1s updof i art. 15 ust. 1zd updop, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. W efekcie w limicie nie należy uwzględniać odpisów amortyzacyjnych od nieprzekraczającej 10.000 zł wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22f ust. 3 updof i art. 16f ust. 3 updop. Potwierdzeniem tego stanowiska może być cel, który przyświecał wprowadzeniu do ustaw podatkowych nowej jednorazowej amortyzacji. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającego tę amortyzację (druk sejmowy nr 1602) wskazano, że: "Możliwość wykorzystania mechanizmu jednorazowej amortyzacji zachęci do dokonywania wydatków na nowe maszyny i urządzenia, które poprawią konkurencyjność przedsiębiorstw i zapewnią lepiej płatne miejsca pracy. Instrument będzie stanowił zachętę zarówno dla już funkcjonujących firm, jak i dla osób planujących założenie działalności gospodarczej". Gdyby odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 22f ust. 3 updof i art. 16f ust. 3 updop, miały zmniejszać limit 100.000 zł, o którym mowa w art. 22k ust. 14 updof i art. 15 ust. 14 updop, to cel ten nie zostałby zrealizowany w odniesieniu do środków trwałych o wartości początkowej z przedziału powyżej 3.500 zł do 10.000 zł.