Zasady amortyzacji przy dłuższym roku podatkowym

U podatników podatku dochodowego od osób prawnych pierwszy rok podatkowy może trwać więcej niż 12 kolejnych miesięcy. Ponadto z uwagi na to, że mogą oni podejmować decyzje dotyczące zmiany roku podatkowego, również pierwszy po zmianie rok podatkowy może być dłuższy niż kalendarzowy. W takich przypadkach często pojawiają się wątpliwości dotyczące wartości odpisu amortyzacyjnego rozliczanego w kosztach wydłużonego roku.

Długość roku podatkowego

Z uregulowań zawartych w art. 8 ust. 1 ustawy o pdop wynika, że zasadniczo rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej. Postanowienie o przyjęciu roku podatkowego innego niż kalendarzowy powinno zostać zawarte w statucie albo umowie spółki bądź innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innego podatnika. O przyjęciu roku podatkowego innego niż kalendarzowy należy zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Gdy wszystkie te formalności zostaną spełnione, wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności:

pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych (art. 8 ust. 2 ustawy o pdop),
w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (art. 8 ust. 2a ustawy o pdop).

Stawka roczna a stawka miesięczna

Załącznikiem do ustawy o pdop jest Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych. Z uwagi na to, że jak wskazuje sama nazwa załącznika, określone są one w skali roku, należy uznać, zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą długości roku podatkowego, odnoszą się one do okresu 12 miesięcy. To oznacza, że miesięczny odpis amortyzacyjny ustala się jako iloraz rocznego odpisu amortyzacyjnego i 12 miesięcy (tj. roczny odpis : 12 m-cy).

W konsekwencji roczny odpis amortyzacyjny dla wydłużonego roku podatkowego będzie wyższy, proporcjonalnie do ilości występujących w nim dodatkowych miesięcy, gdyż zostanie wyliczony jako iloczyn wartości miesięcznego odpisu amortyzacyjnego (ustalonego na podstawie wykazu stawek) i ilości miesięcy w roku podatkowym (przykład 1). Prawidłowość tego sposobu dokonywania amortyzacji w wydłużonym roku podatkowym potwierdzają organy podatkowe (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015 r., nr IPPB6/4510-303/15-2/AK - szerzej omawialiśmy ją GP nr 2 z dnia 7.01.2016 r. na str. 3).

Podwyższenie lub zmniejszenie stawki

Ustawodawca stworzył podatnikom możliwość zmiany stawek amortyzacyjnych, czyli ich obniżanie bądź podwyższanie. Została ona jednak zarezerwowana jedynie dla środków trwałych amortyzowanych metodą liniową, co oznacza, że tylko w przypadku wyboru tej metody przedsiębiorca może dokonywać zmiany stawek wynikających z Wykazu.

W odniesieniu do amortyzowanych już przez przedsiębiorcę składników majątku trwałego obniżenie stawki z Wykazu może nastąpić począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego (art. 16i ust. 5 ustawy o pdop). W konsekwencji, w zależności od przyjętego przez przedsiębiorcę terminu dokonywania odpisów, obniżenie stawki amortyzacyjnej w danym roku podatkowym może nastąpić:

w pierwszym miesiącu roku podatkowego - przy amortyzacji miesięcznej,
na koniec pierwszego kwartału - przy amortyzacji kwartalnej,
na koniec roku - gdy amortyzacja dokonywana jest jednorazowo na koniec roku podatkowego.

Stawek amortyzacyjnych nie można natomiast obniżyć w sytuacji, gdy w danym roku dokonano już odpisu amortyzacyjnego przy zastosowaniu stawki z Wykazu. Tym samym nie można dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych, które zostały naliczone i odpisane w koszty przy zastosowaniu prawidłowo ustalonych stawek.

Podatnicy, u których rok podatkowy jest dłuższy niż 12 miesięcy i którzy jednocześnie w trakcie tego roku dochodzą do wniosku, że chcieliby dokonać zmiany stawki amortyzacyjnej, mają często wątpliwości, w którym momencie mogą zmianę tę przeprowadzić. Chodzi o to, czy mogą stawkę amortyzacyjną zmienić z upływem roku kalendarzowego, który przypada w trakcie przyjętego przez nich roku podatkowego, czy też dopiero z upływem roku podatkowego. W takim przypadku zmiany obecnie stosowanej stawki amortyzacyjnej mogą dokonać dopiero z początkiem kolejnego przyjętego przez siebie roku podatkowego, a nie kolejnego roku kalendarzowego (przykład 2).

Przykład 1

Spółka z o.o. rozpoczęła działalność we wrześniu 2015 r. Wspólnik wniósł do spółki budynek magazynowy. W tym samym miesiącu budynek ten został przyjęty na stan środków trwałych. Od października 2015 r. jest amortyzowany metodą liniową przy użyciu stawki z Wykazu wynoszącej 2,5%. Wartość początkowa budynku wynosi 420.000 zł, stąd miesięczny odpis amortyzacyjny to 875 zł (tj. 420.000 zł × 2,5% : 12 m-cy).

Rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Załóżmy, że pierwszy rok podatkowy spółki zakończy się 31 grudnia 2016 r. Wówczas roczny odpis amortyzacyjny dla przedmiotowego budynku w pierwszym roku podatkowym wyniesie 13.125 zł (tj. 875 zł × 15 m-cy).

Przykład 2

Spółka z o.o z przykładu 1 z uwagi na funkcjonowanie budynku magazynowego w warunkach pogorszonych postanowiła zwiększyć stosowaną stawkę amortyzacyjną o współczynnik 1,2. Z uwagi na to, że jej rok podatkowy rozpoczęty we wrześniu 2015 r. skończy się dopiero 31 grudnia 2016 r., podwyższenie stawki amortyzacyjnej dla budynku nastąpi dopiero od 1 stycznia 2017 r.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.)